IPPP3/443-731/13-3/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 5 sierpnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej - jest prawidłowe.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 27 maja 2013 r. Spółka S.A. (dalej: "Spółka") otrzymała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (wydaną z upoważnienia Ministra Finansów) z dnia 22 maja 2013 r., nr IPPP3/443-168/13-2/SM.

Organ wydający przedmiotową interpretację uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie korekty "in minus" w przypadku wariantu prognozowego.

Stwierdził, że ustawodawca nie określa wprost sposobu korygowania rozliczenia za dostarczoną energię elektryczną. Niemniej, w sytuacji gdy dochodzi do korekty zmniejszającej ilość dostarczonej energii, należy w szczególności zwrócić uwagę na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii na terytorium kraju, tj. moment wydania energii elektrycznej nabywcy końcowemu, który jest związany z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną, jak też regulacje dotyczące ewidencji, zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) - zwanej dalej: "upa" - oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243 z późn. zm.) - dalej: "rozporządzenie", w której łączna ilość energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju wynikająca z faktur, ujmowana jest zgodnie z datą sprzedaży wykazaną w fakturze. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym korekta zmniejszająca ilość dostarczonej energii oznacza, że zafakturowano nabywcy końcowemu większą ilość energii elektrycznej niż faktycznie sprzedano.

Zatem - zdaniem organu - gdy korekta dotyczy zmniejszenia wykazanej w fakturze pierwotnej (prognozowej) ilości sprzedanej energii, Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym uwzględnił fakturę pierwotną (prognozową), w przeciwnym bowiem przypadku deklaracja za ten okres odzwierciedlałaby ilość sprzedanej energii elektrycznej, która de facto nie została sprzedana odbiorcy końcowemu, a tym samym od takiej "sprzedaży" nie mógłby powstać obowiązek podatkowy, gdyż nie doszło do wydania energii nabywcy końcowemu, a przynajmniej nie w takiej ilości jak wynikałoby to z pierwotnej faktury i deklaracji. Ponadto wartości wykazane w ewidencji sprzedanej energii elektrycznej nabywcom końcowym winny wynikać z faktur (jak również ich korekt), gdyż to one będą odzwierciedlać faktyczną ilość sprzedanej energii. Tym samym deklaracje podatkowe za dany okres rozliczeniowy, które są uzewnętrznieniem danych zawartych w ewidencji, winny zawierać rzeczywiste wartości sprzedanej energii. W związku z powyższym korekta rozliczenia skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji w trybie art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), w której uwzględniono fakturę pierwotną (prognozową).

Spółka nie kwestionowała przedmiotowej interpretacji indywidualnej, jednakże - w związku z brakiem w trakcie okresu rozliczeniowego rzeczywistych odczytów poboru energii elektrycznej przez odbiorców końcowych - powstał problem z odniesieniem ewentualnej nadpłaty odbiorcy końcowego do poszczególnych, miesięcznych okresów rozliczeniowych. Innymi słowy - nie istnieje możliwość dokonania korekt faktur wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego, aby odnosiły się do rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez użytkowania końcowego w danych miesiącach. Co za tym idzie-nie ma możliwości odpowiedniego skorygowania poszczególnych deklaracji podatkowych złożonych w sześciomiesięcznych okresie rozliczeniowym.

Równocześnie Spółka posiada tzw. profil zużycia odbiorcy końcowego. Jest to oficjalny dokument, wydawany przez Prezesa Zarządu każdej ze spółek dystrybucyjnych, akceptowany przez Urząd Regulacji Energetyki. Profil zawiera współczynniki zużycia dla każdej z 24 godzin doby, w podziale na dni robocze oraz wolne, dla dwóch okresów w roku: letniego i zimowego. W konsekwencji, dla każdego typu klienta, obszaru w którym znajduje się punkt poboru, typu dnia (robocze/wolne) i okresu (letni/zimowy), otrzymujemy zestaw 24 współczynników, dla każdej godziny doby. Współczynniki te zostały wyznaczone na podstawie uśrednionego zużycia energii na danym obszarze o danej porze dnia i roku, w uzależnieniu także od typu klienta. Krzywa wyznaczona przez te współczynniki jest matematycznie najbardziej zbliżona do krzywej rzeczywistego zużycia energii dla statystycznego klienta z danego obszaru.

Standardowy profil zużycia energii elektrycznej pozwała wyznaczyć godzinowy rozkład planowanego (prognozowanego) poboru energii dla dowolnego odbiorcy, w podziale na każdy dzień i godzinę okresu umownego. Odbywa się to poprzez przemnożenie deklarowanego miesięcznego zużycia przez współczynniki dotyczące pojedynczej godziny.

W przypadku, gdy klient jest rozliczany wg modelu prognozowego, a prognozowane zużycie jest większe niż zużycie rzeczywiste wynikające z odczytu, możliwe jest dokonanie korekty poprzez wykorzystanie profilu zużycia odbiorcy końcowego. System rozliczeniowy wygeneruje zestawienie porównujące rzeczywiste zużycie względem prognozy w rozbiciu na poszczególne miesiące. Sumaryczne zużycie (wynikające z odczytu rzeczywistego) w zadanym okresie jest rozbijane na poszczególne dni z uwzględnieniem profilu klienta, według którego były generowane prognozy. Wykorzystanie tej metody umożliwi największe zbliżenie się do rzeczywistego a nieznanego Spółce zużycia odbiorcy końcowego (innego sposobu określenia ilości zużytej energii, bliższego rzeczywistemu zużyciu Spółka nie zna). Pozwoli to dokonać następnie korekty faktur i deklaracji wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dopuszczalne jest dokonanie korekty wszystkich faktur dotyczących danego użytkownika jednym dokumentem odnoszącym się do wszystkich wystawionych wcześniej w okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą).

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy dopuszczalne jest dokonanie korekty faktur "in minus" poprzez wystawienie jednego dokumentu (zbiorczej faktury korygującej) odnoszącego do wszystkich wcześniej wystawionych faktur.

Paragrafy 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) określają wymogi dotyczące wystawiania faktur korygujących.

Przepisy te nie przewidują wprost możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej (nie posługują się taką nazwą).

Jednakże na gruncie poprzedniego rozporządzenia dotyczącego wystawiania faktur nie budziło wątpliwości zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, że dopuszczalne jest wystawianie zbiorczych faktur korygujących. Podsumowanie tego orzecznictwa można znaleźć w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 2/12, w której stwierdzono, że w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważono jednak, że nie ma żadnych prawnych przeszkód aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy i odnosiła się do kilku faktur sprzedaży za dany przedział czasowy (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2010 r., I FSK 16/10; dostępny CBOSA). Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących nie budzi również zastrzeżeń organów podatkowych (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2010 r., nr ITPP1/443-1179a/09/BS, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1158/09/AW).

Uzupełniająco należy więc jedynie wskazać na interpretację Indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2010 r., nr ILPPl/443-404/10-7/AW, w której przywołano jeszcze inne interpretacje i wyrok NSA potwierdzający wyżej wskazane stanowisko.

Zdaniem Spółki, analogiczne stanowisko należy zająć na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Trzeba podkreślić, że prawodawca umożliwił w treści § 13 ust. 2 i 3 wyżej cytowanego rozporządzenia wystawienie jednego dokumentu dotyczącego wielu lub wszystkich w danym okresie dostaw towarów i usług do jednego odbiorcy.

Zasady te mają także odpowiednie zastosowanie - na mocy § 13 ust. 5 rozporządzenia do:

W kontekście § 13 ust. 5 pkt 2 w związku z § 10 ust. 1 rozporządzenia, wypada też podnieść, iż w orzecznictwie sądowym zauważono, że wystawianie faktur prognozowych i korekta po zakończeniu okresu rozliczeniowego stanowi element sposobu uiszczania ceny sprzedanej energii elektrycznej (wyrok z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 522/10, LEX nr 1082482). W tej sytuacji wymienione na wstępie niniejszego akapitu przepisy stanowią podstawę prawną do wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Dodatkowo - zobowiązanie podatnika wystawiania odrębnych faktur korygujących do każdej faktury prognozowej z okresu rozliczeniowego prowadziłoby jedynie do zbytecznego mnożenia dokumentów oraz powiększania kosztów takiego zabiegu (drukowanie faktur, dodatkowe czynności pracowników). Skoro zaś interpretując przepisy prawa należy brać pod uwagę konsekwencje ekonomiczne do jakich prowadzi dana interpretacja i wybierać taką interpretację, która prowadzi do najbardziej korzystnych (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 149), to prawidłowym rozwiązaniem jest dopuszczenie możliwości korekty faktur prognozowych jednym dokumentem (zbiorczą fakturą korygującą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA".

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 3 rozporządzenia faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

Z kolei, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać numer kolejny oraz datę jej wystawienia.

Natomiast stosownie do § 5 ust. 1 pkt 1-6 rozporządzenia faktura powinna zawierać:

* datę jej wystawienia;

* kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

* imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

* numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;

* numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;

* datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał korekt faktur, dokumentujących sprzedaż energii elektrycznej, wystawionych w trakcie sześciomiesięcznego okresu rozliczeniowego w przypadku, gdy klient jest rozliczany wg modelu prognozowego, a prognozowane zużycie jest większe niż zużycie rzeczywiste wynikające z odczytu.

Wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii czy dopuszczalne jest dokonanie korekty wszystkich faktur dotyczących danego użytkownika jednym dokumentem odnoszącym się do wszystkich wystawionych wcześniej w okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą).

Z brzmienia przedstawionych regulacji prawnych wynika, że fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Zauważyć należy, że przywołane przepisy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Należy zatem przyjąć, że w przypadku, w którym faktura zbiorcza spełnia wszystkie wymagania określone w rozporządzeniu, jej wystawienie jest dopuszczalne, o ile dokumentuje prawnie dopuszczalną zmianę obrotu. Co więcej, nie ma żadnych przeciwwskazań do tego, aby w myśl uregulowań rozporządzenia Wnioskodawca miał możliwość wystawienia faktury korygującej w stosunku do faktur dokumentujących dostawy w ramach okresu obejmującego kilka miesięcy. Jedna zbiorcza faktura korygująca może zatem dotyczyć kilku faktur VAT wystawionych dla danego kontrahenta, jednakże z treści faktury korygującej musi wynikać, jaka faktura jest korygowana i w jakim dokładnie zapisie.

Analizując przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe w kontekście powołanych wyżej przepisów, stwierdzić należy, że celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zatem dopuszczalne jest dokonanie korekty wszystkich faktur dotyczących danego użytkownika jednym dokumentem odnoszącym się do wszystkich wystawionych wcześniej w okresie rozliczeniowym faktur (zbiorczą fakturą korygującą). Przy czym faktura ta musi spełniać wszystkie warunki określone dla faktur korygujących wynikające z rozporządzenia.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, iż niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług w kwestii dotyczącej możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej natomiast z zakresu podatku akcyzowego w kwestii dotyczącej sposobu dokonywania korekt deklaracji akcyzowych oraz korekt faktur zmniejszających wykazaną w fakturze pierwotnej (prognozowej) ilość sprzedanej energii zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.