IPPP3/443-730/12-2/KT - VAT w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz rozpoznania importu usług nabywanych od zagranicznego kontrahenta.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu 20 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz rozpoznania importu usług nabywanych od zagranicznego kontrahenta (pytania nr 1, 2, 4, 5 i 6) - jest prawidłowe.

W dniu 20 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług oraz rozpoznania importu usług nabywanych od zagranicznego kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do trzech głównych sektorów działalności Spółki:

* zdrowia - działalność w Polsce obejmuje zarówno produkty mające na celu ochronę zdrowia ludzkiego, jak też produkty weterynaryjne;

* dział środków ochrony roślin - oferuje produkty ochrony roślin uprawnych i sadów: zaprawy nasienne, herbicydy, fungicydy i insektycydy;

* dział material science - oferuje produkty chemiczne (poliuretany, tworzywa sztuczne, surowce lakiernicze), które są stosowane we wszystkich gałęziach przemysłu, tam gdzie liczy się innowacyjność, jakość, ekologia i bezpieczeństwo pracy, np. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD.

Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu. W celu zapewnienia odpowiednich, jednolitych standardów działania oraz pozyskania pracowników o wysokich kwalifikacjach oraz doświadczeniu, wprowadzone są specjalne ogólnoświatowe programy, które umożliwiają pracownikom podjęcie pracy w spółkach zlokalizowanych w innych krajach, np. pracownik z Francji może podjąć pracę w polskiej spółce.

W przypadku zmiany lokalizacji zasadą jest, że rozwiązaniu ulega umowa o pracę z poprzednim pracodawcą, np. spółką z Francji i następuje nawiązanie nowego stosunku pracy z kolejnym pracodawcą, np. spółką z Polski. W konsekwencji, nie można uznać, że następuje oddelegowanie do pracy w innej lokalizacji w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Jednocześnie, w związku z przyjęciem pracownika (obcokrajowca) do pracy, Spółka może być zobowiązana do poniesienia określonych kosztów związanych z jego przyjazdem lub pobytem.

Do kosztów w tym zakresie należą następujące rodzaje kosztów:

Zgodnie z powyższymi uwagami, umowy regulujące kwestie nabycia przedmiotowych świadczeń zawieraną przez Spółkę lub pracownika, na Spółkę lub pracownika wystawiane są dokumenty rozliczeniowe, np. faktury, rachunki.

Jednocześnie, Spółka w celu usprawnienia procesu płatności korzysta z usług agenta rozliczeniowego dokonującego płatności za w. wymienione usługi bezpośrednio na rzecz usługodawców.

Spółka podkreśla, że agent rozliczeniowy nie jest beneficjentem wykonywanych usług, ani nie jest wskazany na fakturach zakupu jako usługobiorca, pełni on wyłącznie techniczną rolę związaną z procesem płatności, tj. dokonuje płatności na rzecz poszczególnych kontrahentów i następnie pobiera płatność od Spółki.

Dodatkowo, w celu właściwej analizy stanu faktycznego należy podkreślić, że nabycie przedmiotowych usług wiąże się z wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wynika to z faktu, że poniesienie przedmiotowych kosztów jest niezbędne w celu zatrudnienia zagranicznych specjalistów. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że usługi mogą być przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia.

Jedynym wyjątkiem od tej generalnej zasady może być nabycie biletów lotniczych dla członków rodziny pracownika. W takim przypadku, można uznać, że przedmiotowe usługi (doliczane do przychodu pracownika dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) są przeznaczone wyłączenie na cele osobiste i tym samym spełniają definicję określoną w art. 28b ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka wnosi o potwierdzenie, iż:

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia są pytania Wnioskodawcy dotyczące rozpoznania importu usług z tytułu nabycia usług przechowywania mienia (pytanie nr 1), usług transportu ruchomości (pytanie nr 2), usług doradczych (pytanie nr 4), usług pośrednictwa w najmie nieruchomości (pytanie nr 5) oraz zwrotu kosztów pracowniczych poniesionych przez poprzedniego pracodawcę (pytanie nr 6).

W przedmiocie udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytanie Wnioskodawcy zawarte we wniosku (pytanie nr 3) wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytań nr 1, 2, 4, 5 i 6:

Ad. 1

W przypadku nabycia usług związanych z przechowywaniem mienia pracowników za granicą, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 28e ustawy o VAT).

Ad. 2

W przypadku nabycia usług transportu ruchomości należących do pracowników, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 28b ustawy o VAT).

Ad. 4

W przypadku nabycia usług doradczych związanych z uzyskiwaniem pozwolenia na pracę, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 28b ustawy o VAT).

Ad. 5

W przypadku usług związanych ze znalezieniem mieszkania, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 28e ustawy o VAT).

Ad. 6

W przypadku zwrotu kosztów pracowniczych poniesionych przez poprzedniego pracodawcę, Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 2 ust. 9 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Ad. 1

Nabycie usług związanych z przechowywaniem mienia pracowników za granicą.

W przypadku nabycia usług związanych z przechowywaniem mienia pracowników za granicą, spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług. Wynika to z tego, że przedmiotem świadczenia są w tym przypadku usługi najmu nieruchomości (powierzchni magazynowej) w celu przechowania towarów.

W konsekwencji, odpowiednie zastosowanie mieć będzie w tym przypadku art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przedmiotowym przypadku nieruchomość położona jest poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, nie można będzie uznać, że Polska jest miejscem świadczenia przedmiotowych usług. Oznacza to, że Spółka nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług.

Ad. 2

Nabycie usług transportu ruchomości należących do pracowników Spółki.

W przypadku nabycia usług transportu ruchomości należących do pracowników, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług. Z uwagi, że usługi będą w tym przypadku świadczone przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, odpowiednie zastosowanie będzie w tym przypadku mieć art. 28b ustawy o VAT, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie Rzeczpospolita Polska (miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki). Oznacza to, że Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług.

Ad. 4

Usługi doradcze związane z uzyskiwaniem pozwolenia na pracę.

W przypadku nabycia usług doradczych związanych z uzyskiwaniem pozwolenia na pracę, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług. Z uwagi, że usługi będą w tym przypadku świadczone przez podmiot zagraniczny nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, odpowiednie zastosowanie będzie w tym przypadku mieć art. 28b ustawy o VAT, który wskazuje, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W konsekwencji, miejscem świadczenia przedmiotowych usług będzie Rzeczpospolita Polska (miejsce siedziby działalności gospodarczej Spółki). Oznacza to, że Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług.

Ad. 5

Usługi związane ze znalezieniem mieszkania (pośrednictwo w najmie nieruchomości).

W przypadku nabycia usług związanych ze znalezieniem mieszkania w Polsce, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług. Wynika to z tego, że przedmiotem świadczenia są w tym przypadku usługi związanych ze znalezieniem mieszkania (pośrednictwo w najmie nieruchomości).

W konsekwencji, odpowiednie zastosowanie mieć będzie w tym przypadku art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W przedmiotowym przypadku, nieruchomość położona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji, Polska jest miejscem świadczenia przedmiotowych usług. Oznacza to, że Spółka będzie zobowiązana do rozliczenia VAT z tytułu importu usług.

Ad. 6

Zwrot kosztów pracowniczych poniesionych przez poprzedniego pracodawcę.

Zgodnie z art. 2 ust. 9 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w Art. 17 ust. 1 pkt 4.

Definicja świadczenia usług przedstawiona jest w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W konsekwencji, w celu stwierdzenia, że w danym przypadku mamy do czynienia z importem usług, który podlega opodatkowaniu VAT, nabywane usługi muszą spełniać definicję usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w celu zweryfikowania, czy Spółka zobowiązana jest do rozliczenia VAT z tytułu importu usług, należy ocenić, czy Spółka nabywa usługę, która spełnia definicję określoną w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.

Tym samym, należy zweryfikować, czy obciążenie Spółki kosztami (i) związanymi z opłaceniem składki zdrowotnej, (ii) kosztami ubezpieczeń społecznych (pokrywanymi w celu uzyskania ciągłości świadczeń), (iii) płatności, które dokonywane są zgodnie z regulacjami prawa (regulaminu) pracy kraju poprzedniego pracodawcy, które może przewidywać obowiązek wyrównania pracownikowi strat i pokryciem kosztów związanych ze zmianą miejsca pracy (np. diety), może być uznane za świadczenie usług.

W tym celu należy dokonać odpowiedniej analizy art. 8 ust. 1 ustawy, który wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Tym samym, ustawowa definicja świadczenia usług ma charakter negatywny - świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, należy zwrócić uwagę w szczególności na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z powyższym uznać należy, iż pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem, przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Analizując zakres opodatkowania VAT należy odnieść się do ugruntowanej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (np. wyrok w sprawie Tolmsa, sygn. C-16/93). Zgodnie z tą linią, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl powołanego art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie (i) świadczenie, w przypadku którego istnieje (ii) bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Dodatkowo, świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT powinno być (iii) świadczeniem odpłatnym oraz powinien istnieć (iv) związek pomiędzy wykonywanym świadczeniem a płatnością.

Analizując stan faktyczny w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że niewątpliwie zwrot ww. kosztów nie może być uznany za wypłatę wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług. Podmiot zagraniczny nie wykonuje na rzecz Spółki jakichkolwiek świadczeń, które mogą skutkować obowiązkiem zapłaty związanego z tym wynagrodzenia. W przedmiotowym przypadku dochodzi wyłącznie do rozliczenia (zwrotu) poniesionych kosztów, które nie są świadczeniami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Płatności z tego tytułu dotyczącą bowiem albo czynności związanych ze sferą władztwa państwa (ubezpieczenie zdrowotne lub społeczne) lub są wynikiem powszechnie obowiązujących regulacji prawa pracy (np. refaktura diet).

W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku Spółka nie jest zobowiązana do rozliczania VAT z tytułu importu usług (podstawa prawna - art. 2 ust. 9 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Spółka wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - w zakresie objętym pytaniem nr 1, 2, 4, 5 i 6 - uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.