IPPP3/443-719/10-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2010 r. (data wpływu 22 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakupu skór z norek od rolników ryczałtowych jest:

* nieprawidłowe - w zakresie zwrotu kwot zapłaconych rolnikom ryczałtowym;

* prawidłowe - w zakresie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W dniu 22 lipca 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakupu skór z norek od rolników ryczałtowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

N. (Wnioskodawca) jest podmiotem prawa kanadyjskiego. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem w Kanadzie. Nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

N. zawiera z hodowcami norek/producentami skór z norek umowy, które mają charakter umów komisu. N. jako komisant zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do sprzedaży skór z norek na aukcji w Kanadzie na rachunek producenta skór/hodowcy norek (komitenta), lecz w imieniu własnym.

Dostawcami skór są podmioty z terenu Wspólnoty oraz spoza Wspólnoty. Są to zarówno przedsiębiorcy jak i rolnicy ryczałtowi dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej w Polsce, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skóry na aukcje dostarczane są przez hodowców w miejsce wskazane przez N., a mianowicie do Ł. W tym wyznaczonym miejscu osoba trzecia - P. dokonuje odnośnie skór czynności zlecone przez N. P. łączy z N. umowa o świadczenie usług.

Na podstawie umowy N. zleca P. do wykonania na terenie nieruchomości w Ł. przeprowadzenie przede wszystkim badań, a także analiz skór z norek pochodzących od hodowców norek oraz producentów skór z krajów Europy w celu określenia ich jakości oraz innych parametrów technicznych (wielkości, zabarwienia, czystości zabarwienia) dla potrzeb uzyskania informacji handlowych, a następnie odpowiednie sortowanie skór, dzielenie na partie. Wyselekcjonowane i posortowane przez P. skóry w sposób potwierdzający ustalenia przeprowadzonych badań będą metkowane i pakowane, a jeśli okaże się to uzasadnione opakowania etykietowane, stemplowane i nadrukowywane.

N. prowadzi w Kanadzie dom aukcyjny w ramach którego zajmuje się sprzedażą skór futerkowych na aukcjach publicznych i w ciągu każdego sezonu organizuje w T. od dwóch do czterech aukcji. Na aukcjach oferowany jest najszerszy asortyment północno-amerykańskich i europejskich skór z norek hodowanych (CN 4301 10 00).

Odnośnie zapakowanych skór są podejmowane czynności w celu ich wyeksportowania do Kanady. Wszystkie przygotowane przez P. skóry z norek są przedmiotem eksportu poza terytorium Wspólnoty, na aukcję do Kanady. Żadne ze skór pochodzące zarówno z terenu Wspólnoty jak i spoza Wspólnoty, po przeprowadzeniu czynności zleconych przez N. nie pozostaną na terenie Wspólnoty. N. nie jest eksporterem skór.

Transakcje dokonywane pomiędzy N. i rolnikami ryczałtowymi dotychczas nie były dokumentowane fakturami. Ilość skór dostarczonych dla N. przez konkretnego rolnika w ramach umowy komisu a także skór sprzedanych na rachunek rolnika przez N. wynika z prowadzonej przez strony szczegółowej dokumentacji, która służy przede wszystkim do określenia wynagrodzenia prowizyjnego należnego N. na podstawie umowy komisu oraz zapłaty rolnikowi ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży skór w ramach umowy komisu.

Protokoły przyjęcia skór obejmują datę, ilość oraz rodzaj skór przyjętych przez N. od rolnika. Protokoły sprzedaży obejmują datę, ilość, rodzaj skór oraz cenę uzyskaną ze sprzedaży skór rolnika ryczałtowego na rzecz osób trzecich.

Wywóz skór do Kanady jest potwierdzony dokumentem elektronicznym IE - 599.

N. w wykonaniu obowiązujących przepisów ma zamiar wypłacać rolnikom ryczałtowym kwoty przysługujące z tytułu wykonania sprzedaży w ramach realizacji umowy komisu powiększone o 6%. W związku z tym, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w Polsce nie ma obowiązku wystawiania faktur VAT RR dla rolników ryczałtowych.

N. nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Wniosek o interpretację dotyczy podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 ust. 3 właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem iż jeśli podatnik nie posiada stałego miejsca zamieszkania lub siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju - właściwym organem podatkowym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy obowiązek wypłaty na rzecz rolnika ryczałtowego zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku - dostawy skór z norek (wysyłanych poza terytorium Wspólnoty) realizowanej przez rolnika ryczałtowego na rzecz N.:

* skutkuje uprawnieniem N. jako podmiotu niezarejestrowanego jako czynny podatnik VAT w Polsce do skutecznego żądania zwrotu uiszczonej kwoty zryczałtowanego podatku i czy do procedury tego zwrotu można stosować w sposób odpowiedni zasady wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2009 r. Dz. U. 09.224.1301) a także jakie dokumenty dostawy powinny stać się substytutem faktury VAT RR i czy powinny zostać spełnione pozostałe obowiązki obciążające strony transakcji przewidziane w art. 116 ust. 3, 5, ust. 6 punkt 1 - 3, ust. 7-10 ustawy o podatku od towarów i usług, albo

* stanowi niezależną od wskazanej w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług albo mieszczącą się w kategoriach przewidzianych przez ten przepis podstawę do rejestracji N. jako podatnika VAT w Polsce, przy czym wyłącznie dla potrzeb dokonywania rozliczeń z rolnikami ryczałtowymi.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Dokonując wykładni przepisów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych w niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę fakt, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.). - tak w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1055/07 LEX nr 469781.

Z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) Dz. U. UE L06.347.1 wynika, że:

* "procentowe stawki zryczałtowanej rekompensaty" oznaczają wartości procentowe ustalane przez państwa członkowskie zgodnie z art. 297, 298 i 299, oraz stosowane przez nie w przypadkach, o których mowa w art. 300, w celu umożliwienia rolnikom ryczałtowym skorzystania ze zryczałtowanej rekompensaty podatku od wartości dodanej naliczonego i pobranego; "zryczałtowana rekompensata" oznacza kwotę otrzymaną przez zastosowanie procentowej stawki zryczałtowanej rekompensaty (art. 295 ust. 1 punkt 7 i 8)

* procentowe stawki zryczałtowanej rekompensaty należy stosować do cen, z wyłączeniem VAT, między innymi produktów rolnych dostarczonych przez rolników ryczałtowych podatnikom innym niż podatnicy objęci w państwie członkowskim, w którym produkty te zostały dostarczone, niniejszym systemem ryczałtowym; (art. 300 punkt. 1)

* w odniesieniu do dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, o których mowa w art. 300, państwa członkowskie zapewniają wypłatę zryczałtowanych rekompensat przez nabywcę lub usługobiorcę albo przez organy władzy publicznej; (art. 301 ust. 1)

* w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. Jednak Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni między innymi tytułem dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, art. 157 ust. 1 lit. b oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą pod warunkiem, że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; (art. 303 ust. 2 punkt 2)

* Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG; (art. 304)

* Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z działalnością o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których podatek podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego (art. 169 lit. a).

Z powołanych przepisów dyrektywy wynika zatem, że w przypadku dostaw produktów rolniczych realizowanych przez rolników ryczałtowych na rzecz podatników innych niż podatnicy objęci w państwie członkowskim, w którym produkty te zostały dostarczone systemem ryczałtowym państwo to powinno zapewnić zryczałtowane rekompensaty; Wypłata tych rekompensat powinna nastąpić przez nabywcę albo organy władzy publicznej. Gdy nabywca będący podatnikiem wypłaca rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowaną rekompensatę ma on prawo - jeżeli przysługuje mu prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej określonego w tym artykule, bowiem towary są wykorzystywane do transakcji podatnika związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których podatek podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie - do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji.

W przypadku nabywcy będącego podatnikiem z siedzibą poza Wspólnotą Państwa członkowskie mają obowiązek dokonać zwrotu nabywcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacił on między innymi tytułem dostaw produktów rolnych pod warunkiem, że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których podatek podlegałby odliczeniu, gdyby zostały one dokonane na terytorium tego państwa członkowskiego; Warunki dokonywania zwrotu rekompensaty ustalają państwa członkowskie.

Odnosząc powołane przepisy do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przypadku dostaw skór z norek, które mieszczą się w kategorii produktów rolniczych realizowanych przez rolników ryczałtowych na rzecz N. - podatnika nieobjętego systemem ryczałtowego zwrotu Polska powinna zapewnić ryczałtowe rekompensaty rolnikom poprzez ich wypłatę przez N. albo organy władzy publicznej. Skóry z norek są wykorzystywane przez N. do celu dokonywanych transakcji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - sprzedaż skór na aukcji w Kanadzie - a zatem poza terytorium gdzie podatek podlegałby odliczeniu, gdyby transakcje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostały dokonane na terytorium Polski; Wobec tego oraz faktu, że N. jest podatnikiem kanadyjskim Polska ma obowiązek zapewnić N. zwrot kwoty zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłaci tytułem dostaw produktów rolnych.

Przepisy dyrektywy przyznają Polsce prawo określenia warunków dokonywania zwrotu rekompensaty. Nie przyznają natomiast dowolności w zakresie istnienia prawa do zwrotu kwoty zryczałtowanej rekompensaty. Wobec powyższego nie powinno być wątpliwości, że rolnikowi ryczałtowemu przysługuje prawo do zryczałtowanej rekompensaty z tytułu dokonywanej dostawy skór z norek, a w razie jej wypłaty przez N. podmiotowi temu przysługuje prawo do żądania zwrotu kwoty dokonanej wypłaty od polskich organów podatkowych, na zasadach przewidzianych polskimi przepisami.

Polskie przepisy nie posługują się terminem zryczałtowana rekompensata, jednak przewidują zryczałtowany zwrot podatku od towarów i usług z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem.

Mimo odmiennej terminologii należy uznać, iż skoro zwrot podatku jest dokonywany tytułem nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem ma zrekompensować nabycie opodatkowane, zatem faktycznie ma charakter rekompensaty o jakiej mówią przepisy dyrektywy. Zgodnie z art. 115 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku.

Z powyższego przepisu wynika, że nabywającymi produkty rolne lub usługi rolnicze podatnikami mogą być nie tylko podatnicy polscy (posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce), ale także inni podatnicy, zarówno posiadający siedzibę (miejsce zamieszkania) w innym państwie członkowskim, jak i poza Wspólnotą. Każdy z tych podatników obowiązany jest wypłacić rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowany zwrot podatku. Warunkiem jest jednak, aby podatnik rozliczał ten podatek. (tak w tezie 11 Komentarza do art. 115, art. 116, art. 117, art. 118 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535) A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV. Stan prawny: 2010.01.01)

Dalsze przepisy zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie procedury wypłaty zryczałtowanego podatku, sposobu rozliczenia tego podatku są związane z nabywcą towarów od rolnika ryczałtowego zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Z art. 116 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Z art. 86 ust. 1 i 2 punkt 3 ustawy wynika natomiast, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6.

Skorzystać z prawa do odliczenia podatku mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Artykuł 88 ust. 4 ustawy stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy. Wobec tego, biorąc pod uwagę treść dyrektywy i przedstawione wnioski wątpliwości interpretacyjne Wnioskodawcy dotyczą następujących kwestii:

Czy obowiązek wypłaty na rzecz rolnika ryczałtowego zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku na skutek dostawy realizowanej przez rolnika ryczałtowego na rzecz N. w celu dokonania eksportu do Kanady i czy:

* powoduje po stronie N. jako podmiotu niezarejestrowanego jako podatnik VAT w Polsce uprawnienie do skutecznego żądania zwrotu uiszczonej kwoty zryczałtowanego podatku i czy do procedury tego zwrotu można stosować w sposób odpowiedni zasady wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2009 r. Dz. U. 09.224.1801) a także jakie dokumenty dostawy powinny stać się substytutem faktury VAT RR i czy powinny zostać spełnione pozostałe obowiązki obciążające strony transakcji przewidziane w art. 116 ust. 3, 5, ust. 6 punkt 1 - 3, ust. 7-10 ustawy o podatku od towarów i usług, albo

* stanowi niezależną od wskazanej w art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług albo mieszczącą się w kategoriach przewidzianych przez ten przepis podstawę do rejestracji N. jako podatnika VAT w Polsce, przy czym wyłącznie dla potrzeb dokonywania rozliczeń z rolnikami ryczałtowymi. W ocenie Wnioskodawcy obowiązujące przepisy nie dają podstaw do dokonania przez N. zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem art. 96 ust. 3 ustawy, z którego wynika że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego dotyczy podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju jeśli wykonują czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Z powołanego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Niezgodne z przepisami Wspólnotowymi jest uwzględnienie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu eksportu towarów. Z art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy wynika, że państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania następujące transakcje:

Zdaniem Wnioskodawcy, żadnej czynności opodatkowanej, wskazanej w art. 5 ust. 1 ustawy nie wykonuje N. Dokonuje bowiem nabyć skór z norek z zamiarem doprowadzenia do ich eksportu do Kanady, nie będąc eksporterem. Dokonując interpretacji znaczenia eksportu jako czynności opodatkowanej (przy czym zawsze podatkiem w wysokości 0%) nie można brać pod uwagę definicji eksportu wynikającej z art. 2 ust. 8 ustawy.

Artykuł 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 112 pozwala na przyjęcie, że zwolnienie z prawem do odliczenia (odpowiadające w Polsce stawce 0%) znajduje zastosowanie do dostaw, które w momencie powstania obowiązku podatkowego zgodnie z prawem wspólnotowym, zakładają transport lub wysyłkę towaru do państwa trzeciego. Realizacja celów wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wymaga uznania, że dostawy dokonywane w schemacie przedstawionym w niniejszym artykule nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. Niedopuszczalnym byłoby uzależnianie zastosowania stawki 0% od działań innego niż eksporter podmiotu. <...> Definicja eksportu, zawarta w ustawie z 2004 r., jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, a w konsekwencji nie może być stosowana. (tal Kłoskowski Krzysztof, Łatka Krystian artykuł Dor. Podat.2008.9.19, Łańcuch dostaw w eksporcie a prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Teza nr 1 91476/1)

W związku z powyższym sam fakt nabywania skór z norek przez N. od rolnika ryczałtowego z zamiarem wywozu tych skór do Kanady nie stanowi czynności opodatkowanej. Brak zatem podstaw do rejestracji N. jako czynnego podatnika VAT w Polsce.

N. ma jednak wątpliwość, czy dokonywanie skupu skór z norek od rolników ryczałtowych i realizacja opisanego wyżej obowiązku uiszczenia na rzecz rolnika ryczałtowego zryczałtowanej kwoty podatku, nie rodzi po jego stronie Wnioskodawcy samoistnej przesłanki do rejestracji na potrzeby VAT. W takiej sytuacji przepisy art. 115 i następne ustawy stanowiłyby podstawę uzasadniającą taką rejestrację dla potrzeb rozliczeń podatku uiszczonego na rzecz rolnika ryczałtowego, mimo że Wnioskodawca nie dokonuje faktycznie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rejestracja taka odnosiłaby tylko skutek odnośnie dokonywanych czynności z rolnikami ryczałtowymi i dawałaby uprawnienia i obowiązki przewidziane dla podatnika VAT czynnego wynikające z art. 116 w związku z art. 86 ust. 2 punkt 3 ustawy.

Konsekwencją braku podstaw do rejestracji N. jako czynnego podatnika VAT w Polsce - w przypadku wypłaty zryczałtowanego podatku rolnikowi, biorąc pod uwagę przepisy dyrektywy, w szczególności art. 303 ust. 2 punkt 2 - nie może być pozbawienie Wnioskodawcy prawa do zwrotu uiszczonego zryczałtowanego podatku na rzecz rolnika, od Skarbu Państwa. Byłoby to niezgodne z przepisami Wspólnotowymi.

Analizując przepisy krajowe Wnioskodawca uznaje za uzasadnione dochodzenie zwrotu zryczałtowanej kwoty podatku na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. z dnia 30 grudnia 2009 r. Dz. U. 09.224.1801). Jak wynika z treści wskazanego Rozporządzenia określa ono warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 punkt 3 ustawy.

N. jest podmiotem, o którym mowa w przepisie art. 89 ust. 1 punkt 3 ustawy. Przepisy rozporządzenia dotyczą zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów. Art. 86 ust. 2 punkt 3 ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi również ryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy. N. spełnia warunki zwrotu podatku określone w § 3. Spełnienie zasady wzajemności przez Kanadę, o której mowa w § 4 w zakresie zwrotu podatku, powinno być znane organowi podatkowemu z urzędu.

Kwestią wymagającą rozważenia jest możliwość przedstawienia dokumentów uzasadniających zwrot podatku wskazanych w § 7 ust. 4 Rozporządzenia. Rolnicy ryczałtowi dokonujący dostawy skór z norek nie mają obowiązku wystawiania takich dokumentów, a N. nie ma uprawnień do wystawienia faktury VAT RR. Zgodnie bowiem z art. 116 ust. 1 to podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów.

W ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że do wniosku o zwrot zryczałtowanej kwoty podatku należy załączyć istniejące (dokumentujące transakcję) dokumenty wskazane w § 7 ust. 4 oraz dokumenty wymienione w art. 116 ustawy o VAT, potwierdzające zasadność dokonania zwrotu podatku.

N. powinna przedstawić wystawiony przez siebie dokument rozliczeniowy uwzględniający elementy wskazane przez przepis art. 116 ust. 2 jako składniki faktury VAT RR, a także załączyć do wniosku o zwrot zryczałtowanego podatku świadczenie dostawcy produktów rolnych w brzmieniu: "Oświadczam, że jestem rolnikiem ryczałtowym zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług." i zawierający elementy wskazane w ust. 4.

Ponadto zostałoby wykazane, że:

Takie dokumenty wraz z prawidłowo złożonym wnioskiem uwzględniającym elementy wskazane w treści rozporządzenia stanowiłyby podstawę do zwrotu zryczałtowanego podatku zapłaconego przez N. na rzecz rolnika ryczałtowego.

Zarówno przepisy ustawy jak i przepisy rozporządzenia stosowane byłyby odpowiednio w celu wykonania obowiązku wynikającego z Dyrektywy.

W związku z powyższymi rozważaniami N. prezentuje stanowisko, że:

* w przypadku realizacji na jej rzecz w wykonaniu umowy komisu przez rolnika ryczałtowego dostaw skór z norek, które po dokonaniu wobec nich pewnych czynności w Polsce mają zostać wywiezione do Kanady istnieje obowiązek wypłaty na rzecz rolnika ryczałtowego zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku;

* nabywanie skór z norek od rolnika ryczałtowego przez N. w celu wywozu do Kanady i obowiązek wypłaty na rzecz rolnika ryczałtowego zryczałtowanego zwrotu podatku w wysokości 6% nie powoduje dla N. obowiązku rejestracji jako czynnego podatnika podatku VAT w Polsce;

* N. jako podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce ma uprawnienie do skutecznego żądania zwrotu uiszczonej kwoty zryczałtowanego podatku. Do procedury tego zwrotu można stosować w sposób odpowiedni zasady wynikające z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podatnikom (Dz. U. , z dnia 30 grudnia 2009 r. Dz. U. 09.224.1801) uwzględniając odpowiednio przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawarte w art. 116 w zakresie dokumentacji uzasadniającej zwrot uiszczonego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie zwrotu kwot zapłaconych rolnikom ryczałtowym;

* prawidłowe - w zakresie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 19 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

* rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* produktach rolnych - rozumie się przez to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 115 ust. 1 ustawy rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o którym mowa w ust. 1, wynosi 6% kwoty należnej z tytułu dostawy produktów rolnych pomniejszonej o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku. (art. 115 ust. 2 ustawy)

W myśl art. 116 ust. 1 ustawy podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), dalej zwana dyrektywą.

Zgodnie z art. 296 ust. 1 dyrektywy w przypadku gdy zastosowanie do rolników zasad ogólnych VAT lub, w stosownych przypadkach, procedury szczególnej przewidzianej w rozdziale 1 mogłoby powodować trudności, państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, zgodnie z niniejszym rozdziałem, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych.

W myśl art. 300 dyrektywy procentowe stawki zryczałtowanej rekompensaty stosuje się do cen, z wyłączeniem VAT, następujących towarów i usług:

(1) produktów rolnych dostarczonych przez rolników ryczałtowych podatnikom innym niż podatnicy objęci w państwie członkowskim, w którym produkty te zostały dostarczone, niniejszym systemem ryczałtowym;

(2) produktów rolnych dostarczonych przez rolników ryczałtowych na warunkach przewidzianych w art. 138, osobom prawnym niebędącym podatnikami, w przypadku których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b), w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu dostarczanych produktów rolnych);

(3) usług rolniczych świadczonych przez rolników ryczałtowych na rzecz podatników innych niż podatnicy objęci w państwie członkowskim, w którym świadczone są te usługi, niniejszym systemem ryczałtowym.

Stosownie do art. 301 ust. 1 dyrektywy w odniesieniu do dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych, o których mowa w art. 300, państwa członkowskie zapewniają wypłatę zryczałtowanych rekompensat przez nabywcę lub usługobiorcę albo przez organy władzy publicznej.

Natomiast ust. 2 stanowi, iż w odniesieniu do dostaw produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych innych niż te, o których mowa w art. 300, uznaje się, że zryczałtowane rekompensaty wypłacane są przez nabywcę lub usługobiorcę.

Zasady zwrotu kwot zapłaconych rolnikom ryczałtowym, nabywcom produktów rolnych i usług rolniczych określa art. 303 dyrektywy.

W przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. (art. 303 ust. 1)

Państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji (art. 303 ust. 2):

Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą w szczególności zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG i 86/560/EWG. (art. 303 ust. 3)

Z treści wniosku wynika, iż Spółka jest podmiotem prawa kanadyjskiego i nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem w Kanadzie, natomiast nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka zawiera z hodowcami norek/producentami skór z norek umowy, które mają charakter umów komisu. Wnioskodawca jako komisant zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do sprzedaży skór z norek na aukcji w Kanadzie na rachunek producenta skór/hodowcy norek (komitenta), lecz w imieniu własnym. Dostawcami skór są podmioty z terenu Wspólnoty oraz spoza Wspólnoty. Są to zarówno przedsiębiorcy jak i rolnicy ryczałtowi dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej prowadzonej w Polsce, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skóry na aukcje dostarczane są przez hodowców w miejsce w Polsce wskazane przez Spółkę. W tym wyznaczonym miejscu osoba trzecia dokonuje odnośnie skór czynności zlecone przez Spółkę. Odnośnie zapakowanych skór są podejmowane czynności w celu ich wyeksportowania do Kanady. Wszystkie przygotowane przez polskiego kontrahenta skóry z norek są przedmiotem eksportu poza terytorium Wspólnoty, na aukcję do Kanady. Żadne ze skór pochodzące zarówno z terenu Wspólnoty jak i spoza Wspólnoty, po przeprowadzeniu czynności zleconych przez Spółkę nie pozostaną na terenie Wspólnoty. Wnioskodawca stwierdził również, że nie jest eksporterem skór.

Spółka prowadzi w Kanadzie dom aukcyjny w ramach którego zajmuje się sprzedażą skór futerkowych na aukcjach publicznych i w ciągu każdego sezonu organizuje w Toronto od dwóch do czterech aukcji.

Transakcje dokonywane pomiędzy Spółką i rolnikami ryczałtowymi dotychczas nie były dokumentowane fakturami. Ilość skór dostarczonych dla Spółki przez konkretnego rolnika w ramach umowy komisu, a także skór sprzedanych na rachunek rolnika przez Spółkę wynika z prowadzonej przez strony szczegółowej dokumentacji, która służy przede wszystkim do określenia wynagrodzenia prowizyjnego należnego Wnioskodawcy na podstawie umowy komisu oraz zapłaty rolnikowi ceny uzyskanej z tytułu sprzedaży skór w ramach umowy komisu.

Protokoły przyjęcia skór obejmują datę, ilość oraz rodzaj skór przyjętych przez Spółkę od rolnika. Protokoły sprzedaży obejmują datę, ilość, rodzaj skór oraz cenę uzyskaną ze sprzedaży skór rolnika ryczałtowego na rzecz osób trzecich. Wywóz skór do Kanady jest potwierdzony dokumentem elektronicznym IE - 599.

Spółka w wykonaniu obowiązujących przepisów ma zamiar wypłacać rolnikom ryczałtowym kwoty przysługujące z tytułu wykonania sprzedaży w ramach realizacji umowy komisu powiększone o 6%.

Analizując powyższe przepisy, należy zwrócić uwagę na fakt, iż w myśl art. 296 ust. 1 dyrektywy państwa członkowskie mogą zastosować w odniesieniu do rolników, system ryczałtowy mający na celu zrekompensowanie VAT zapłaconego od zakupów towarów i usług dokonanych przez rolników ryczałtowych. Jednakże zgodnie z przepisami dyrektywy państwa członkowskie mogą same określić zasady wypłaty zryczałtowanych rekompensat oraz warunki zwrotu kwoty takiej rekompensaty nabywcy lub usługobiorcy produktów rolnych.

I tak, rozpatrując przepisy krajowe należy zauważyć, że art. 115 ust. 1 ustawy wprowadza zasadę, zgodnie z którą rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych, których nabywcami są podatnicy podatku rozliczający ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku. W art. 5 ustawodawca wskazał, że w dalszej części ustawy podatek od towarów i usług dalej zwany będzie "podatkiem". A zatem, poprzez "podatnika podatku, który rozlicza ten podatek" należy rozumieć podatnika podatku od towarów i usług zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny.

Tak więc, do wypłacenia kwoty zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikowi i udokumentowania tego faktu fakturą VAT RR jest zobowiązany nabywca produktów rolnych wskazany w powyższym przepisie tj. podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Ponadto, Wnioskodawca słusznie zauważył, że z tytułu nabycia skór z norek od rolników ryczałtowych nie ma On obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku VAT, ponieważ nie są to czynności wymienione w art. 5.

Reasumując, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 115 ust. 1. A zatem Spółce nie przysługuje prawo ubiegania się o zwrot części lub całości kwoty, którą zapłaciła rolnikowi za produkty rolne. Spółka nie ma również obowiązku dokonywać rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług z tytułu dokonywanych zakupów od rolników ryczałtowych, ponieważ nie są to czynności wymienione w art. 5 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydawania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.