IPPP3/443-715/12-2/KB - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabytych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 16 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania nabytych składników majątkowych za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczona odpowiedzialnością (dalej Spółka) jest następcą prawnym Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Z.). Następstwo prawne Spółki wynika z faktu połączenia Spółki i Z. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 w związku z art. 515 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez przeniesienie na Spółkę całego majątku spółki Z.

Spółka Z. powstała wskutek przekształcenia spółki Z. C. i Wspólnicy spółka jawna (Spółka jawna). W rezultacie Spółka jest także następcą prawnym Spółki jawnej. W latach 2008 i 2010 Spółka jawna nabyła dwie sieci internetowe. Nabycie sieci internetowych nastąpiło na podstawie dwóch niezależnych od siebie umów (Transakcje) zawartych z dwoma odrębnymi przedsiębiorstwami - osobami fizycznymi prowadzącymi działalności gospodarcze w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (Sprzedający).

Na podstawie zawartych umów Sprzedający przenieśli na Spółkę jawną własność sieci internetowych, na którą składają się okablowanie strukturalne wraz z infrastrukturą, będące wewnętrzną instalacją doprowadzającą sieć komputerową, umożliwiającą doprowadzenie sygnału internetowego do lokali mieszkalnych w budynkach (Okablowanie) oraz prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z abonentami sieci (Abonenci) i umów zawartych z zarządcami budynków. Dodatkowo jedna z zawartych umów zobowiązywała Spółkę jawną do zatrudnienia na czas określony Sprzedającego na stanowisku pracownika działu technicznego. W ramach Transakcji przekazano ponadto Spółce jawnej dokumentację związaną z obsługą sieci oraz umowy zawarte z poszczególnymi Abonentami.

Obie transakcje zostały opodatkowane przez Sprzedających, którzy wystawili faktury VAT. Spółka jawna odliczyła podatek naliczony na podstawie otrzymanych faktur. Spółka jawna oraz Sprzedający w chwili zawarcia transakcji byli czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Spółki zespoły składników majątkowych nabyte przez Spółkę jawną na podstawie umów opisanych w stanie faktycznym nie stanowiły przedsiębiorstw lub zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). W rezultacie sprzedaż sieci internetowych na podstawie opisanych transakcji podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Wyjaśnienie.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "przedsiębiorstwa". Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "Kodeks cywilny"), który stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55 (2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa to zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Z powyższej definicji wynika, iż aby zespól składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

* istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

* zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Ważne jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Jeśli dane zobowiązania dotyczą działalności związanej z wydzielonym majątkiem to winny być także w trakcie wydzielenia tegoż majątku przyporządkowane właśnie do niego. Wyodrębniona cześć majątku, aby można było o niej powiedzieć, Iż na gruncie ustawy podatkowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa także od strony zobowiązaniowej.

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle cytowanej wyżej definicji przedsiębiorstwa, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Oznacza to, że aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwić prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Zdaniem Spółki, w przypadku opisanych transakcji nabycia składników majątkowych tworzących sieci internetowe w żadnym w dwóch wskazanych przypadków nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Przedmiotem Transakcji było bowiem okablowanie strukturalne wraz z infrastrukturą, tworzące wewnętrzną instalację doprowadzającą sieć komputerową (m.in. switche, kable i serwery itp.). Zdaniem Spółki o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej nie może przesądzać fakt, że na Spółkę jawną przeniesiono prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z Abonentami oraz umów zawartych z zarządcami budynków, a także fakt, że jedna z zawartych umów zobowiązywała Spółkę jawną do zatrudnienia na czas określony Sprzedającego na stanowisku pracownika działu technicznego. Transakcje nie objęły dużej części składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa. Transakcje nie objęły m.in.: środków pieniężnych, należności i zobowiązań handlowych oraz zobowiązań publicznoprawnych Sprzedających, ksiąg handlowych, kluczowych umów handlowych i operacyjnych o znaczeniu strategicznym ich działalności.

Nabycie sieci internetowych nie wiązało się także z przejściem pracowników. Zdaniem Spółki, zobowiązanie Spółki jawnej w przypadku jednej z Transakcji do zatrudnienia na czas określony Sprzedającego na stanowisku pracownika działu technicznego, nie można utożsamiać z przejściem pracowników w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 23 (1) Kodeksu pracy).

Zdaniem Spółki zbywane masy majątkowe nie spełniają również definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Zespoły składników majątkowych i niemajątkowych będące przedmiotem Transakcji nie były wyodrębnione w ramach struktur organizacyjnych przedsiębiorstw Sprzedających, np. w formie oddziału. Organy podatkowe podnoszą również, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna posiadać własnych pracowników, co nie ma miejsca w przypadku nabytych sieci internetowych.

Jak zaznaczono powyżej, zbyciu sieci internetowych nie towarzyszyło przejście pracowników. Z funkcjonalnego punktu widzenia, sieci internetowe które nabyła Spółka jawna nie posiadały więc potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy.

W rezultacie, zdaniem Spółki opisane Transakcje stanowiły dostawę poszczególnych składników majątku, podlegających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników. Nie znajdzie więc zastosowania wyłączenie z opodatkowania wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad.2.

Zdaniem Spółki, Spółce jawnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem sieci internetowych,

Mając na uwadze argumenty przytoczone w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Spółki opisane Transakcje stanowiły dostawę poszczególnych składników majątku, pod legających opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostawy tych składników.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Spółki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatek VAT podlega odliczeniu wtedy, gdy w momencie zakupu podatnik ma na celu wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie przepisy ustawy o VAT nie precyzują jaką formę powinien mleć związek zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, czy tylko bezpośredni czy również pośredni. Takim kryterium w ocenie Spółki, które powinno decydować o prawie do odliczenia, powinien być jedynie racjonalny związek pomiędzy prawem do odliczenia podatku od nabytych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną podatnika. Oznacza to, że tak długo jak podatnik będzie w stanie przyporządkować zakupy do opodatkowanej działalności, związek taki będzie istniał i prawo do odliczenia będzie przysługiwało.

Zdaniem Spółki przy dokonywaniu wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w okresie poakcesyjnym powinno się również uwzględniać dotychczasowe orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, ukształtowane na tle stosowania prawa wspólnotowego. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi bowiem implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U.UE L06.347.1). Wykładnia prowspólnotowa ma bowiem na celu uzupełniać zasadę bezpośredniego skutku przepisów prawa wspólnotowego w zakresie wyznaczonych przez te przepisy celów. Obowiązek prowadzenia tego rodzaju wykładni przepisów krajowych został wywiedziony także z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w oparciu o art. 10 TWE, z którego w stosunku do państw członkowskich i stowarzyszonych wynika obowiązek podjęcia wszelkich możliwych działań w celu zbliżenia prawodawstwa wspólnotowego do krajowych systemów prawnych. /por. wyroki ETS w sprawach: Haaga (32/74), Mazzalai v. Ferrovia del Renon (111/75), Von Colson and Kamann v. Land Nordrhein-Westfalen (14/84). Obowiązek dokonywania wykładni polskich przepisów w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z prawa wspólnotowego (wykładnia prowspólnotowa) wynika także - w ocenie Spółki - z art. 9 Konstytucji RP (zob. szerzej: S. Biernat Prawo Unii Europejskiej, (red.) J. Barcz, Warszawa 2002; C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe, tom 1, Warszawa 2000; M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002).

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (zwany dalej: ETS) w wydawanych orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym uprawnieniem podatnika, jeśli podatnik przy nabyciu towarów lub usług zamierza wykorzystać je w związku z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Zdaniem ETS prawo to przysługuje podatnikowi nawet wtedy, jeśli nabywanych towarów lub usług nie można połączyć z konkretną czynnością opodatkowaną VAT. Odmienne stanowisko naruszyłoby, bowiem zasadę neutralności podatku VAT, stanowiącą podstawowe założenie wspólnego europejskiego systemu podatku od wartości dodanej (wyrok w sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman a Minister van Financiën, wyrok ETS C-165/86 pomiędzy Leesportefeuille "INTIEM" CV a Staatssecretaris van Financiën).

Podobne stanowisko ETS zajął w sprawie C-98/98 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank PLC, zgodnie z którym w niektórych okolicznościach prawo do odliczenia VAT może przysługiwać nawet w przypadku braku konkretnej transakcji opodatkowanej, jeżeli zakup związany jest z działalnością podatnika, która co do zasady podlega opodatkowaniu.

Również na tle poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym doktryna w zasadzie jednolicie przyjmowała, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym (zakupami) a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi ma charakter pośredni. Kwintesencją tego stanowiska jest chociażby wyrok NSA z dnia 22 lutego 2002 r. (III SA 7776/98, LEX nr 40400), zgodnie z którym: "Co do zasady, ustawa o podatku VAT nie wymaga - dla odliczenia podatku naliczonego - istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru".

Zdaniem Spółki, prawo Spółki jawnej do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu sieci internetowych wynika z faktu, że opodatkowaniem VAT podlegał ogół sprzedaży wykonywanej przez Spółkę jawną. Spółka jawna nabyła sieci internetowe w konkretnym celu, jakim było wykonywanie przy pomocy nabytych aktywów działalności telekomunikacyjnej, opodatkowanej VAT. Po nabyciu sieci internetowych Spółka jawna świadczyła m.in. usługi dostępu do Internetu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce jawnej przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem sieci internetowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.