IPPP3/443-709/12-4/IG - VAT w zakresie importu usług.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2012 r. (data wpływu 13 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 4 października 2012 r. (8 października 2012 r. data wpływu) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 września 2012 r. nr IPPP3/443-709/12-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 3 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług - jest prawidłowe.

W dniu 13 lipca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie importu usług uzupełniony w dniu 4 października 2012 r. (8 października 2012 r. data wpływu) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 września 2012 r. nr IPPP3/443-709/12-2/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 3 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (poprzednia nazwa spółki: G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz Krajowy Fundusz Kapitałowy Spółka Akcyjna planują założenie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej jako: "SKA"), której działalności dotyczy niniejszy wniosek, a w której będą występować jako wspólnicy - akcjonariusze. W związku z tym, wspólnik SKA składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie przyszłej działalności SKA.

Przedmiotem działalności gospodarczej SKA będzie głównie działalność inwestycyjna polegająca, między innymi, na obejmowaniu udziałów lub akcji spółek kapitałowych, uczestnictwie w spółkach osobowych lub innych jednostkach nieposiadających osobowości prawnej. Komplementariuszem SKA będzie podmiot posiadający siedzibę działalności gospodarczej w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej (dalej jako: "zagraniczny podmiot unijny"). SKA będzie beneficjentem czynności wykonywanych przez jej komplementariusza - zagraniczny podmiot unijny, który w ramach pełnionej funkcji, będzie reprezentował spółkę i prowadził jej sprawy, między innymi, podejmując decyzje o inwestowaniu środków finansowych SKA.

Za prowadzenie spraw SKA i jej reprezentację, zagranicznemu podmiotowi unijnemu - jedynemu komplementariuszowi SKA - będzie przysługiwało wynagrodzenie. Prawo komplementariusza do otrzymania wynagrodzenia z tytułu reprezentowania SKA i prowadzenia jej spraw będzie przewidywał statut SKA. Wysokość wynagrodzenia, należnego komplementariuszowi na podstawie statutu, może podlegać doprecyzowaniu w uchwałach (uchwale) walnego zgromadzenia wspólników SKA.

Pomiędzy zagranicznym podmiotem unijnym (jedynym komplementariuszem SKA) a SKA nie zostanie zawarta żadna umowa cywilnoprawna dotycząca czynności wykonywanych przez zagraniczny podmiot unijny jako komplementariusza na rzecz SKA.

W uzupełnieniu Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez zagraniczny podmiot unijny, w ramach pełnionej przez ten podmiot roli komplementariusza SKA, na rzecz SKA, będą stanowiły dla SKA tzw. import usług podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez zagraniczny podmiot unijny, w ramach pełnionej przez ten podmiot roli komplementariusza SKA, na rzecz SKA, jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, nie będą stanowiły dla SKA tzw. importu usług.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają, między innymi, odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 zwanej dalej ustawą o VAT).

Przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Wskazana w powyższym przepisie definicja podatnika podatku VAT pozwala na objęcie tym pojęciem tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Należy jednak wskazać, iż status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z określonego w ustawie o podatku VAT zakresu opodatkowania wynika, iż do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu VAT wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik podatku VAT.

Reasumując opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno przedmiotowy, jaki podmiotowy zakres opodatkowania, tzn.:

* dokonana została czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT (np. odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) i

* czynności tej dokonał podmiot występujący przy realizacji tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT.

Niespełnienie jednej z powyższych przesłanek, np. wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT przez podmiot niewystępujący przy realizacji tej czynności w charakterze podatnika (nawet jeśli jest on podatnikiem VAT z innego tytułu), skutkuje brakiem opodatkowania podatkiem VAT

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT, podatnikami są również osoby prawne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W takim przypadku usługodawca nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o podatku VAT). Podatek VAT jest rozliczany przez usługobiorcę będącego podatnikiem VAT, a w przypadku usług opodatkowanych w miejscu siedziby działalności gospodarczej, stałego prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem zarejestrowana jako podatnik VAT UE (art. 17 ust. 3 ustawy o podatku VAT).

Wskazany powyżej przepis określa podatników podatku VAT zobowiązanych do rozliczenia tzw. importu usług, tj. zasadniczo, transakcji nabycia przez polskiego podatnika VAT (lub osobę prawną zarejestrowaną na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych) usług świadczonych przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Należy jednak podkreślić, iż nabywca usługi będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu importu usług tylko wówczas, gdy nabywane świadczenia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT tj. będą usługami w rozumieniu przepisów o podatku VAT odpowiednio świadczonymi/nabywanymi przez podmioty które przy świadczeniu/nabyciu tych usług występują w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy przejść do analizy zasad tworzenia, organizacji oraz funkcjonowania spółki komandytowo akcyjnej, odwołując się do przepisów art. 125-150 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej jako: "k.s.h.").

Zgodnie z art. 125 k.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Spółkę komandytowo-akcyjną reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 137 § 1 k.s.h.). Zgodnie z art. 140 § 1, każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy, odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej.

Przepisy rozdziału dotyczącego stosunków wewnętrznych spółki jawnej mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, przy czym umowa spółki nie może ograniczyć lub wyłączyć przepisów art. 38 k.s.h., w myśl którego, nie można powierzyć prowadzenia spraw spółki osobom trzecim z wyłączeniem wspólników (art. 37 k.s.h.). Zgodnie z kolei z art. 39 § 1 k.s.h., każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki

Odnosząc powyższe przepisy do analizowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, należy wskazać iż zagraniczny podmiot unijny będzie jedynym komplementariuszem SKA. W związku z tym, zagraniczny podmiot unijny będzie reprezentował SKA oraz prowadził jej sprawy, między innymi, podejmując decyzje o inwestowaniu środków finansowych SKA. Zgodnie z założeniami za prowadzenie spraw SKA i jej reprezentację zagranicznemu podmiotowi unijnemu - jedynemu komplementariuszowi SKA - będzie przysługiwało wynagrodzenie. Prawo komplementariusza do otrzymania wynagrodzenia z tytułu reprezentowania SKA i prowadzenia jej spraw będzie przewidywał statut SKA. Wysokość wynagrodzenia, należnego komplementariuszowi na podstawie statutu, może podlegać doprecyzowaniu w uchwałach (uchwale) walnego zgromadzenia SKA.

Jak wynika z przytoczonych powyżej przepisów k.s.h., komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Zagraniczny podmiot unijny, jako jedyny komplementariusz SKA, realizując swoje prawa i wykonując obowiązki, przewidziane w przepisach k.s.h., będzie reprezentował i prowadził sprawy SKA. Co do zasady, za prowadzenie spraw spółki wspólnicy nie otrzymują wynagrodzenia, jednakże skoro prowadzenie spraw jest obowiązkiem, ale również prawem wspólnika (w tym przypadku, zagranicznego podmiotu unijnego jako komplementariusza SKA) wspólnicy spółki mogą ustalić odmienne zasady dopuszczające wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Zagraniczny podmiot unijny, z tytułu reprezentowania i prowadzenia spraw SKA (tekst jedn.: z tytułu wykonywania roli komplementariusza), będzie otrzymywał wynagrodzenie, na podstawie statutu SKA, a wysokość tego wynagrodzenia może zostać doprecyzowana w uchwałach (uchwale) podejmowanych przez walne zgromadzenie wspólników SKA.

Czynności wykonywane przez zagraniczny podmiot unijny, pełniący rolę jedynego komplementariusza, na rzecz SKA, będą zatem realizacją praw i obowiązków do reprezentowania i prowadzenia spraw SKA, przewidzianych w przepisach k.s.h. Zagraniczny podmiot unijny realizując na rzecz SKA czynności komplementariusza nie będzie zatem, występował w charakterze podatnika nieposiadającego w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca jej prowadzenia. Czynności wykonywane przez zagraniczny podmiot unijny jako komplementariusza na rzecz SKA nie będą tym samym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

SKA, będąc beneficjentem czynności wykonywanych przez jej jedynego komplementariusza - zagraniczny podmiot unijny, będzie jedynie realizowała swoje "prawo" do otrzymywania takich czynności, tj. czynności polegających na reprezentowaniu spółki i prowadzeniu jej spraw, zgodnie z przepisami k.s.h. SKA otrzymując ("nabywając") czynności świadczone przez zagraniczny podmiot unijny, w ramach pełnionej przez ten podmiot roli jedynego komplementariusza SKA, nie będzie zatem występowała w charakterze podatnika podatku VAT.

Ponadto, pomiędzy zagranicznym podmiotem unijnym a SKA nie zostanie zawarta żadna umowa cywilnoprawna dotycząca czynności wykonywanych przez zagraniczny podmiot unijny jako komplementariusza. W związku z powyższym, czynności wykonywane przez zagraniczny podmiot unijny jako komplementariusza na rzecz SKA nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jako czynności pozostające poza zakresem tego podatku. Tym samym, SKA nie będzie zobowiązana do rozpoznania z tego tytułu importu usług.

Na powyższą ocenę konsekwencji podatkowych czynności wykonywanych przez zagraniczny podmiot unijny jako komplementariusza na rzecz SKA bez wpływu pozostaje fakt przyznania zagranicznemu podmiotowi unijnemu, na podstawie statutu SKA, wynagrodzenia za realizację tych czynności. W analizowanym zdarzeniu przyszłym, SKA, pomimo wypłaty wynagrodzenia na rzecz zagranicznego podmiotu unijnego, nie będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu importu usług w związku z prowadzeniem przez zagraniczny podmiot unijny, w ramach pełnionej przez niego funkcji komplementariusza SKA, spraw SKA. Trudno bowiem uznać, iż istnieje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy stronami, skoro są to czynności wykonywane wewnątrz spółki (SKA) przez jej komplementariusza (zagraniczny podmiot unijny), w ramach obowiązków przewidzianych przepisami k.s.h., a nie czynności wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Wskazane powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych przez nie Interpretacjach Indywidualnych, między innymi, w:

* interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. IPPP3/443-1340/11-2/SM,

* interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. ITPP1/443-518/11/KM,

* interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2010 r., sygn. IPPP2-443-512/10-2/AK.

Powyższe interpretacje odnoszą się wprawdzie do czynności wykonywanych przez komplementariuszy SKA posiadających siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jednakże skoro, czynności świadczone przez "polskiego" komplementariusza na rzecz SKA, będące realizacją praw i obowiązków komplementariusza, wynikających z przepisów k.s.h., nie stanowią świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT, to otrzymanie takich czynności przez SKA od jej "zagranicznego komplementariusza" nie stanowi importu usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku VAT.

Reasumując, czynności wykonywane przez zagraniczny podmiot unijny, w ramach pełnionej przez ten podmiot roli komplementariusza SKA, na rzecz SKA, jako czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, nie będą stanowiły dla SKA importu usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.