IPPP3/443-704/09-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2009 r. (data wpływu 21 sierpnia 2009 r.) uzupełnionego w dniu 2 października 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 22 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz stosowania proporcji - jest prawidłowe.

W dniu 21 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 2 października 2009 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 22 września 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT oraz stosowania proporcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. (Spółka) prowadzi obecnie, obok swojej podstawowej działalności polegającej na organizowaniu gier i zakładów wzajemnych, działalność regulowaną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na organizowaniu wyścigów konnych na Torze Wyścigów Konnych. Spółka została wpisana przez Prezesa Polskiego Klubu Wyścigów Konnych do rejestru organizatorów wyścigów konnych, co stanowi przesłankę dla prowadzenia działalności w tym zakresie. Warunkiem wpisu do rejestru organizatorów wyścigów konnych jest posiadanie przez przedsiębiorcę toru wyścigowego, który będzie spełniał wymagane przepisami warunki techniczne - art. 16 ust. 3 pkt 1 ustawa z 18 stycznia 2001 r. o wyścigach konnych (Dz. U. Nr 11, poz. 86 z późn. zm.). Spółka wydzierżawiła od Polskiego Klubu Wyścigów Konnych (PKWK) działającego w imieniu własnym lecz na rzecz Skarbu Państwa, m.in. nieruchomość, na której usytuowany jest Tor Wyścigów Konnych (tzw. przedmiot dzierżawy I). W ten sposób Spółka uzyskała tor wyścigowy, który jest dla niej niezbędny do organizowania wyścigów konnych. W skład toru wchodzą budynki, budowle i grunty np. bieżnia toru wyścigowego, budynek kasy wejściowej, budynek wieży sędziowskiej, trybuna główna. Z umowy dzierżawy zawartej z PKWK wynika (a dokładnie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawców majątkowych, który stanowi podstawę do ustalenia wysokości rocznego czynszu dzierżawnego), jaka część rocznego czynszu dzierżawnego przypada na poszczególne składniki majątku składające się na tor wyścigowy. Przykładowo, roczny czynsz dzierżawny za trybunę główną wynosi 275.400 zł, za tor jeździecko - wyścigowy 187.991 zł, a za trybunę dżokejską 37.454 zł. Spółka może więc ustalić w jakiej konkretnie wysokości przypada czynsz dzierżawny na metr kwadratowy np. trybuny głównej, gdyż wie, ile wynosi jej powierzchnia. Zespół Torów Wyścigów Konnych został wpisany do rejestru zabytków, z czym wiążą się dla posiadacza tego toru pewne obowiązki przewidziane w ustawie o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Oprócz ponoszenia ciężarów związanych z zapłatą czynszu dzierżawnego, Spółka ponosi permanentne wydatki na zakup towarów i usług, które służą organizacji wyścigów konnych.

W związku z organizacją wyścigów konnych Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT. Przede wszystkim Spółka sprzedaje na wszystkie organizowane przez siebie gonitwy bilety wejściowe, które są opodatkowane podatkiem VAT. Dodatkowo Spółka wynajmuje/wydzierżawia część powierzchni toru wyścigowego, co jest jednoznaczne z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem VAT w tym zakresie. Spółka wykorzystuje nieruchomości wchodzące w skład toru wyścigowego również w ten sposób, że sprzedaje znajdujące się na niej powierzchnie na cele reklamowe - sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT. Z powyższego wynika, że Spółka co do zasady wykorzystuje tor wyścigowy do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania toru wyścigowego, Spółka wyodrębniła w swojej strukturze Oddział Wyścigi Konne, którego podstawowym zadaniem jest prowadzenie działalności związanej z organizowaniem wyścigów konnych. Za pośrednictwem Oddziału Wyścigi Konne Spółka dokonuje zakupów towarów i usług służących organizacji wyścigów konnych oraz prowadzi sprzedaż opodatkowaną związaną z organizacją wyścigów konnych oraz torem wyścigowym. Takie wyodrębnienie wewnątrzorganizacyjne Oddziału Wyścigi Konne pozwala zachować czytelne rozgraniczenie aktywności gospodarczej Spółki na polu organizowania wyścigów konnych od pozostałej działalności Spółki, a przede wszystkim od sprzedaży gier i zakładów wzajemnych.

Spółka wykorzystuje wyniki poszczególnych gonitw jakie odbywają się na Torze Wyścigów Konnych przy organizowaniu zakładów wzajemnych na sportowe współzawodnictwo zwierząt. W tym celu Spółka oferuje w kilkudziesięciu prowadzonych przez siebie kolekturach (miejscach sprzedaży zakładów) usytuowanych na terenie całej Polski możliwość zawarcia zakładu wzajemnego na poszczególne gonitwy. Spółka posiada także na terenie trybuny głównej znajdującej się na Torze Wyścigów Konnych wydzielone kasy-kolektury, w których sprzedawane są zakłady wzajemne. Oznacza to, że Spółka wykorzystuje ściśle wydzieloną część dzierżawionego toru wyścigowego, a dokładnie kasy-kolektury usytuowane w trybunie głównej, do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy VAT polegającej na sprzedaży zakładów wzajemnych. Sprzedażą tą zajmuje się wyodrębniony w strukturze Spółki Oddział Warszawa. Prawie wszystkie zakupy, jakie wiążą się z funkcjonowaniem kas - kolektur na terenie toru wyścigowego są realizowane przez Oddział Warszawa. Ma to na celu zapewnienie jak najprecyzyjniejszego rozdzielenia zakupów Spółki wykorzystywanych do urządzania zakładów wzajemnych od pozostałej prowadzonej przez Spółkę działalności, w tym w szczególności tej, która jest związana z organizacją wyścigów konnych. Spółka wydzierżawiła także od PKWK nieruchomość (położoną przy torze wyścigów konnych), na której usytuowane są m.in. budynki mieszkalne (tzw. przedmiot dzierżawy II). Spółka płaci z tytułu tej dzierżawy odrębnie ustalony czynsz dzierżawny. Spółka stała też się stroną umów najmu lokali mieszkalnych w miejsce PKWK, tak więc to Spółka obecnie wynajmuje te lokale osobom fizycznym i ponosi szereg kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości oraz budynków mieszkalnych, które wchodzą w skład przedmiotu dzierżawy lI. Administrowaniem budynkami mieszkalnymi i nieruchomością wchodzącą w skład przedmiotu dzierżawy II zajmuje się Oddział Wyścigi Konne. Kierownictwo i pracownicy tego Oddziału pracują w budynku biurowym, który jest położony na torze wyścigowym. Oznacza to, że Spółka wykorzystuje budynek biurowy do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT - organizacja wyścigów konnych, jak i zwolnionej z tego podatku - wynajem lokali mieszkalnych, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 zał. 4 ustawy VAT. Przy czym, inaczej niż to jest w przypadku trybuny głównej, gdzie Spółka może rozgraniczyć powierzchnię wykorzystywaną tylko do prowadzenia działalności zwolnionej i tylko do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, w przypadku budynku biurowego taka możliwość nie zachodzi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, że ogół poniesionych przez nią zakupów w celu czy też w związku z organizowaniem wyścigów konnych uprawnia ją do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w cenie tych zakupów. Uprawnienie Spółki do dokonywania odliczenia wynika wprost z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Jeżeli więc Spółka kupuje np. usługę koszenia i siania trawy na terenie toru (w tym bieżni), usługi związane z naprawą ogrodzenia otaczającego teren toru wyścigowego, remontem start maszyny (urządzenie służące do startu koni), naprawą, konserwacją utrzymaniem innych składników majątku toru wyścigowego, które są wykorzystywane przy organizacji wyścigów konnych, to zachowany zostaje warunek wykorzystania zakupów towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Z wycinkiem aktywności gospodarczej Spółki polegającym na organizowaniu wyścigów konnych wiąże się bowiem wykonywanie czynności opodatkowanych w całości podatkiem VAT.

Podsumowując, Spółka pomimo prowadzenia na terenie toru wyścigowego obok działalności opodatkowanej podatkiem VAT również działalności zwolnionej z tego podatku, może odliczyć cały podatek naliczony, który jest zawarty w cenie zakupów przyporządkowanych w całości do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT związanej z organizacją wyścigów konnych.

Ad. 2

W przypadku natomiast, gdy zakupiona usługa czy też towar przez Spółkę są wykorzystane zarówno do działalności opodatkowanej (związanej z organizacją wyścigów konnych) jak i zwolnionej (związanej ze sprzedażą zakładów wzajemnych) z podatku VAT, to Spółka powinna zastosować zasady przewidziane w art. 90 ustawy VAT przy określaniu zakresu jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych zakupów. Taka szczególna sytuacja występuje przy dzierżawie części Toru Wyścigów Konnych, tj. trybuny głównej. Świadczona na rzecz Spółki przez PKWK usługa dzierżawy trybuny głównej jest wykorzystywana na dwa sposoby. Po pierwsze dzierżawiona powierzchnia jest wykorzystywana przy organizacji wyścigów konnych - działalność opodatkowana podatkiem VAT. Jak wynika z rozporządzenia Ministra Rolnictwa Rozwoju Wsi z dnia 7 grudnia 2004 r. w sprawie szczegółowych warunków technicznych dla toru wyścigowego (Dz. U. Nr 269, poz. 2675), trybuny należą do niezbędnej infrastruktury torów wyścigowych. Drugim sposobem wykorzystania trybuny głównej przez Spółkę jest usytuowanie na jej terenie kas-kolektur, służących do sprzedaży zakładów wzajemnych - działalność zwolniona z podatku VAT.

Powyższe oznacza, że Spółka nie jest uprawniona do odliczenia w 100% podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach otrzymywanych od PKWK za dzierżawę Toru Wyścigów Konnych, w części w jakiej te faktury dotyczą trybuny głównej. Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT Spółka ma obowiązek do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero jeżeli brak jest możliwości dokonania takiego rozgraniczenia, tj. gdy nie będzie możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, to Spółka powinna zastosować odliczenie proporcjonalne, o którym jest mowa w art. 90 ust. 2 ustawy VAT. Podkreślić trzeba, że przepisy nakładają na podatników podatku VAT w pierwszej kolejności obowiązek ścisłego rozgraniczenia zakupów związanych ze sprzedażą mieszaną (opodatkowaną i zwolniona) co rzutuje na określenie zakresu prawa podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w takich zakupach. Tak więc nawet jeżeli korzystniejsze dla podatników byłoby stosowanie proporcji z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, to muszą oni w pierwszej kolejności zastosować zasady przewidziane w art. 90 ust. 1 ustawy VAT. Przenosząc ww. uwagi na grunt niniejszej sprawy, Spółka uważa, że ma możliwość określenia, jaka część płaconego przez nią na rzecz PKWK czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy trybuny głównej przypada na działalność opodatkowaną a jaka na działalność zwolnioną z podatku VAT. Tym samym Spółka - stosując art. 90 ust. 1 ustawy VAT - może precyzyjnie ustalić, w jakim zakresie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tej dzierżawy. Wynika to stąd, że Spółka płaci za dzierżawę całej trybuny głównej określoną kwotę (275.400 zł). Ściśle określona część trybuny głównej przypadająca na kasy-kolektury o powierzchni łącznej 259,88 m#178; jest przeznaczona na działalność zwolnioną z podatku VAT. Pozostała powierzchnia trybuny głównej jest wykorzystywana przy prowadzeniu działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że Spółka może określić, jaka część płaconego przez nią czynszu dzierżawnego za trybunę główną przypada na dzierżawę powierzchni kas-kolektur, a jaka na pozostałą powierzchnię trybuny głównej. Spółka nie odlicza więc tej części podatku VAT naliczonego zawartego w czynszu dzierżawnym płaconym dla PKWK, która przypada na powierzchnię kas-kolektur, które znajdują się w trybunie głównej, natomiast odlicza podatek VAT naliczony od czynszu dzierżawnego w pozostałym zakresie.

Reasumując, Spółka może odliczać podatek VAT naliczony od czynszu płaconego z tytułu dzierżawy części powierzchni trybuny głównej, która jest związana wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Ad. 3

Spółka uważa, że w przypadku zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności zwolnionej jak i opodatkowanej podatkiem VAT, jeżeli nie jest możliwa bezpośrednia alokacja tych zakupów do działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem VAT, to ma obowiązek stosowania proporcji odliczenia, jaka została uregulowana w przepisach art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT. Taka sytuacja występuje u Spółki w związku z dzierżawą przez nią budynku biurowego, w którym pracują pracownicy Oddziału Wyścigi Konne. Podstawowa działalność Oddziału Wyścigi Konne nakierowana jest na organizację wyścigów konnych, a więc działalność opodatkowana podatkiem VAT. Do Oddziału tego przypisane zostały także obowiązki związane z wynajmem lokali mieszkalnych i administrowaniem budynkami mieszkalnych (pobór czynszu najmu, opłat licznikowych, zapewnienie czystości, konserwacja, naprawy bieżące itp.), a więc działalność zwolniona z podatku VAT.

Budynek biurowy jako całość jest wykorzystywany do działalności mieszanej tj. opodatkowanej i zwolnionej z podatku VAT, zaś Spółka nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części dzierżawiony biurowiec jest wykorzystywany tylko do działalności opodatkowanej bądź zwolnionej z podatku VAT. Musi więc stosować proporcję odliczenia z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT przy odliczaniu podatku VAT naliczonego z czynszu dzierżawnego płaconego na rzecz PKWK z tytułu dzierżawy budynku biurowego. Analogicznie, od tej części zakupów towarów i usług, które są wykorzystywane jednocześnie przy świadczeniu czynności opodatkowanych jak i zwolnionych, Spółka musi stosować odliczenie podatku VAT naliczonego na zasadach odliczenia proporcjonalnego z art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT.

Tylko jeżeli dany zakup można przyporządkować w całości lub ściśle określonej części do działalności opodatkowanej albo zwolnionej z podatku VAT, to wówczas będzie Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego albo w całości (jeżeli zakup jest w 100% związany ze sprzedażą opodatkowaną) albo w części w jakiej zakup jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, albo w ogóle (jeżeli zakup jest w 100% związany ze sprzedażą zwolnioną z podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.