IPPP3/443-699/14-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 21 lipca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w szczególności m.in. zaopatrzenie w energię cieplną. Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 150) gmina, na zasadach i w wypadkach przewidzianych w ustawie, zapewnia lokale socjalne i lokale zamienne, a także zaspokaja potrzeby mieszkaniowe gospodarstw domowych o niskich dochodach. Gmina posiada m.in. trzy budynki mieszkalne komunalne, w których zamieszkują lokatorzy na podstawie umów najmu lokalu. W budynkach znajduje się mieszkania będące odrębnymi gospodarstwami domowymi. Ponadto, zainstalowany jest w nich kocioł gazowy. Kocioł ten w jednym budynku służący zarówno do podgrzewania wody jak i do centralnego ogrzewania budynku. W drugim budynku służy wyłącznie do centralnego ogrzewania. Kocioł zużywa gaz i służy wyłącznie celom grzewczym. Zużycie gazu do celów grzewczych jest opomiarowane licznikiem gazu w kotłowni budynku. W każdym z lokatorskich mieszkań są podzielniki ciepła. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowią ilości zużytego gazu odczytywane z licznika w kotłowni. Lokatorzy są obciążani czynszem za lokal, w którym obciążani są opłatą ryczałtową za gaz. Dopiero po zakończeniu okresu grzewczego z lokatorami następuje roczne rozliczenie zużycia gazu. W dwóch budynkach ogrzewanie następuje z kotła zamontowanego w jednym z nich ze wspólnej kotłowni. Łącznie w ciągu roku budynki mieszkalne zużywają około 25 024 m³ gazu w jednym posiadającym własny kocioł ok. 6054 m³ w pozostałych dwóch 18 970 m³, tj. przeciętnie na jedno gospodarstwo domowe przypada ok. 243 m³3 gazu. W złożonym do P. w dniu 24 czerwca 2014 r. oświadczeniu Gmina zadeklarowała, że gaz zużywany na cele opałowe w budynkach mieszkalnych nie jest opodatkowany podatkiem akcyzowym.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

Czy Gmina spełnia warunki opisane w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy i podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego jako gospodarstwo domowe.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Gminy, gmina używa gaz tylko i wyłącznie do ogrzewania mieszkań i podgrzewania ciepłej wody, nie posiada żadnych lokali, które wynajmuje na potrzeby działalności gospodarczej czy handlowej. Wszelkie opłaty za ogrzewanie i ciepłą wodę regulowane są przez mieszkańców czynszami. Czynsze zwolnione są z podatku VAT, gmina nie wystawia w tym zakresie żadnych faktur - nie jest więc przedsiębiorstwem pośredniczącym w sprzedaży gazu. Na tej podstawie, Gmina spełnia warunki opisane w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowymi podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego jako gospodarstwo domowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Stosownie do art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl art. 31b ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych:

Jak stanowi art. 31b ust. 2 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina posiada m.in. trzy budynki mieszkalne komunalne, w których zamieszkują lokatorzy na podstawie umów najmu lokalu. W budynkach znajduje się mieszkania będące odrębnymi gospodarstwami domowymi. Ponadto, zainstalowany jest w nich kocioł gazowy. Kocioł ten w jednym budynku służący zarówno do podgrzewania wody jak i do centralnego ogrzewania budynku. W drugim budynku służy wyłącznie do centralnego ogrzewania. Kocioł zużywa gaz i służy wyłącznie celom grzewczym. Zużycie gazu do celów grzewczych jest opomiarowane licznikiem gazu w kotłowni budynku. W każdym z lokatorskich mieszkań są podzielniki ciepła. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowią ilości zużytego gazu odczytywane z licznika w kotłowni. Lokatorzy są obciążani czynszem za lokal, w którym obciążani są opłatą ryczałtową za gaz. Dopiero po zakończeniu okresu grzewczego z lokatorami następuje roczne rozliczenie zużycia gazu. W dwóch budynkach ogrzewanie następuje z kotła zamontowanego w jednym z nich ze wspólnej kotłowni. Łącznie w ciągu roku budynki mieszkalne zużywają około 25 024 m³ gazu w jednym posiadającym własny kocioł ok. 6054 m³ w pozostałych dwóch 18 970 m³, tj. przeciętnie na jedno gospodarstwo domowe przypada ok. 243 m³ gazu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Gmina spełnia warunki opisane w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy i podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego jako gospodarstwo domowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych - zasady sprawiedliwości podatkowej - przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Wszelkiego rodzaju ulgi podatkowe mają charakter ściśle określony. W szczególności zatem przepisy dotyczące ulg, będące odstępstwem od zasady płacenia podatków, nie powinny być interpretowane rozszerzająco (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. syg. akt I SA/Wr 469/00).

Zgodnie z art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00, przeznaczone do celów opałowych przez gospodarstwa domowe.

Na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, za gospodarstwo domowe nie uznaje się nieruchomości w całości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, w którym użycie wyrobów, o których mowa w ust. 6 pkt 1 lub 2, nie przekracza ilości określonych w tych przepisach (art. 31b ust. 8 ustawy).

Zastosowanie ww. zwolnienia zależy m.in. od określenia czy dany podmiot spełnia definicję gospodarstwa domowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie wprowadziła legalnej definicji tego pojęcia, dlatego przyjmując definicję zawartą w słowniku PWN należy wskazać, że gospodarstwo domowe to "ogół przedmiotów i czynności składających się na prowadzenie domu". Dodatkowo można przytoczyć definicję tego pojęcia formułowaną przez GUS, który gospodarstwo domowe rozumie jako "zespół osób spokrewnionych lub niespokrewnionych, mieszkających razem i wspólnie utrzymujących się. Jeżeli jakakolwiek osoba w tym mieszkaniu utrzymuje się oddzielnie, osoba taka tworzy odrębne jednoosobowe gospodarstwo domowe. Grupa osób niespokrewnionych, mieszkających razem, może tworzyć jedno wieloosobowe gospodarstwo domowe, jeśli wspólnie utrzymują się lub kilka gospodarstw jednoosobowych. Gospodarstwa domowe tworzą osoby mieszkające stale lub przebywające czasowo w mieszkaniach".

W związku z powyższym, dokonując analizy pojęcia "gospodarstwo domowe" na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, która w art. 31b ust. 8 odnosi to pojęcie do nieruchomości - którymi zgodnie z § 46 ust. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121), są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności - za gospodarstwo domowe należy uznać również lokale, budynki, nieruchomości, w których osoba lub grupa osób działających wspólnie prowadzi to gospodarstwo, a więc w których, w przypadku przedmiotowego zwolnienia od akcyzy, wyroby gazowe są przeznaczone do celów opałowych przez tą osobę lub tą grupę osób. Należy dodać, że gospodarstwo domowe (jedno) może być prowadzone w wielu lokalach, budynkach i nieruchomościach. Należy również zauważyć, że jedną nieruchomość może stanowić kilka lokali lub budynków.

Z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że Gmina, która dostarcza ciepło oraz ciepłą wodę do lokali mieszkalnych nie mieści się w zakresie definicji gospodarstwa domowego. Ponadto należy zauważyć, że Wnioskodawca jako finalny odbiorca gazu nie dostarcza do gospodarstw domowych wyrobów gazowych tylko energię cieplną oraz ciepłą wodę. Również Wnioskodawca nie może być traktowany tak jak wspólnota mieszkaniowa, która działa w imieniu ogółu właścicieli prowadzących gospodarstwa domowe w danej nieruchomości. W przedmiotowej sprawie podmiotem zużywającym wyroby gazowe nie są gospodarstwa domowe (ogół właścicieli prowadzących gospodarstwa domowe w danej nieruchomości), lecz podmiot (Gmina) wytwarzający ciepło celem jego dostarczenia do lokali.

W konsekwencji, Gmina nie może skorzystać ze zwolnienia z tytułu zużycia wyrobów gazowych na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nie można uznać jej za gospodarstwo domowe. Wnioskodawca zużywając wyroby gazowe dostarcza ciepło oraz ciepłą wodę do lokali mieszkalnych, lecz nie oznacza to, że wyroby gazowe zużywane są przez gospodarstwa domowe (zespół gospodarstw domowych). W tym przypadku gospodarstwa domowe zużywają tylko ciepło wyprodukowane przez Wnioskodawcę i wodę podgrzaną przez Wnioskodawcę. Tym samym gaz nie jest zużywany przez te podmioty bezpośrednio, ani pośrednio.

A zatem, do wyrobów gazowych zużywanych przez Gminę w celu dostarczenia ciepła oraz ciepłej wody do lokali mieszkalnych nie ma zastosowania zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 1 ustawy i sprzedaż tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu (tekst jedn.: Gminie) powinna być opodatkowana według właściwej stawki akcyzy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.