IPPP3/443-692/13-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu 29 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń z tytułu udzielenia bankowej lub ubezpieczeniowej gwarancji w ramach umowy konsorcjum - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rozliczeń z tytułu udzielenia bankowej lub ubezpieczeniowej gwarancji w ramach umowy konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera m.in. umowy konsorcjum z innymi podmiotami, osobami w przedmiocie wspólnego przystąpienia do postępowania w sprawie udzielenia zamówienia publicznego, a w przypadku wyboru oferty konsorcjum, wspólnej realizacji zamówienia publicznego.

Przedmiotem zamówień publicznych, o których mowa w poprzednim akapicie są roboty budowlane. Ich realizacja, jak i samo przystąpienie wiąże się z koniecznością udzielenia zamawiającemu zabezpieczeń, tj. zabezpieczenia zapłaty wadium, zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy oraz zabezpieczenia usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi. W większości przypadków wykonawcy wnoszą powyższe zabezpieczenia w formie gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych. W przypadku konsorcjów, których stroną jest Wnioskodawca, strony takiej umowy postanawiają, że ww. zabezpieczeń dokona jedna ze stron, za proporcjonalnym np. do procentowego podziału robót, zwrotem kosztów wniesienia zabezpieczenia przez pozostałe strony umowy. W praktyce takie porozumienie między stronami sprowadza się do tego, że jedna ze stron umowy konsorcjum (zwyczajowo lider konsorcjum), wnioskuje do wybranego banku lub towarzystwa ubezpieczeniowego o udzielenie zamawiającemu żądanej/ych gwarancji, uiszczając w imieniu konsorcjum wynagrodzenie/prowizję banku lub towarzystwa ubezpieczeniowego wynikające z udzielenia gwarancji. Następnie pozostałe strony umowy konsorcjum zwracają liderowi konsorcjum część kosztów poniesionych tytułem wynagrodzenia/prowizji za udzielenie gwarancji według uzgodnionego sposobu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca w zaistniałym stanie faktycznym, tzn. po poniesieniu kosztów udzielenia bankowej lub ubezpieczeniowej gwarancji zapłaty np. wadium za kilka podmiotów działających na podstawie umowy konsorcjum, podczas wystawiania faktur stronom umowy konsorcjum, za które poniósł koszty udzielenia gwarancji, a które to zgodnie z umową zobowiązały się je zwrócić wg ustalonego sposobu, jest zobowiązany do naliczenia podatku od towarów usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponieważ koszty gwarancji są refakturowane na podstawie umowy współpracy, której zasadniczym przedmiotem jest uregulowanie zasad współpracy podczas sporządzania i składania oferty w ramach postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, a w przypadku jego udzielenia - zasad jego realizacji i wykonania (jest to usługa główna takiej umowy polegająca najczęściej na wykonaniu robót budowlanych), to w kwestii gwarancji, która jest niezaprzeczalnie i nierozerwalnie związania z ww. usługą główną i z niej bezpośrednio wynika, winien naliczyć podatek od towarów i usług wg stawki analogicznej do stawki podatku od wynagrodzenia z tytułu realizacji usługi głównej, o której mowa powyżej.

Stanowisko Wnioskodawca opiera na poglądach doktryny oraz interpretacjach sądów i organów administracji skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższe wynika również wprost z przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), (wcześniej art. 6 ust. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) (Dz. U. WE L Nr 145, s. 1), zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Regulacja art. 8 ust. 2a ustawy wskazuje, iż w katalogu usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mieszczą się również przypadki, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Przyjmuje się wtedy, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przy tym zgodnie z art. 30 ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy - z zakresu prawa zamówień publicznych. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Poza obowiązkami nałożonymi przez ustawę z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.), np. konieczności ustanowienia pełnomocnika - art. 23 ust. 2, czy solidarnej odpowiedzialności - art. 141, ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp.

Jak wskazano, celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwość jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w działaniach nieobjętych umową zaś w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - umowy konsorcjum - nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Odnośnie rozliczenia podatku VAT przez uczestników konsorcjum, stwierdzić należy iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, że z punktu widzenia VAT każdy z członków konsorcjum jest odrębnym podatnikiem. Podatnikiem nie jest i nie może być natomiast samo konsorcjum. Dlatego też podmioty działające w ramach konsorcjum powinny do wzajemnych rozliczeń oraz do rozliczeń z podmiotem, na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Należy w tym miejscu wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno złożone.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Z orzecznictwa tego wynika, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Zatem, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawiera m.in. umowy konsorcjum z innymi podmiotami, osobami w przedmiocie wspólnego przystąpienia do postępowania w sprawie udzielenia zamówienia publicznego, a w przypadku wyboru oferty konsorcjum, wspólnej realizacji zamówienia publicznego. Przedmiotem zamówień publicznych są roboty budowlane. Ich realizacja, jak i samo przystąpienie wiąże się z koniecznością udzielenia zamawiającemu zabezpieczeń, tj. zabezpieczenia zapłaty wadium, zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy oraz zabezpieczenia usunięcia wad i usterek w okresie gwarancji i rękojmi. W większości przypadków wykonawcy wnoszą powyższe zabezpieczenia w formie gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych. W przypadku konsorcjów, których stroną jest Wnioskodawca, strony takiej umowy postanawiają, że ww. zabezpieczeń dokona jedna ze stron, za proporcjonalnym np. do procentowego podziału robót, zwrotem kosztów wniesienia zabezpieczenia przez pozostałe strony umowy. W praktyce takie porozumienie między stronami sprowadza się do tego, że jedna ze stron umowy konsorcjum (zwyczajowo lider konsorcjum), wnioskuje do wybranego banku lub towarzystwa ubezpieczeniowego o udzielenie zamawiającemu żądanej/ych gwarancji, uiszczając w imieniu konsorcjum wynagrodzenie/prowizję banku lub towarzystwa ubezpieczeniowego wynikające z udzielenia gwarancji. Następnie pozostałe strony umowy konsorcjum zwracają liderowi konsorcjum część kosztów poniesionych tytułem wynagrodzenia/prowizji za udzielenie gwarancji według uzgodnionego sposobu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy podczas wystawiania faktur, stronom umowy konsorcjum, dokumentujących koszty udzielenia bankowej lub ubezpieczeniowej gwarancji jest zobowiązany do naliczenia podatku od towarów usług.

Biorąc pod uwagę przedmiotowy opis stanu faktycznego należy wskazać, iż wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy rozliczenie przez niego kosztów udzielenia bankowej lub ubezpieczeniowej gwarancji nie będzie dotyczyło kompleksowego świadczenia. W analizowanej sprawie usługi budowlane realizowane w ramach konsorcjum wykonywane są na rzecz zamawiającego (zleceniodawcy, inwestora), natomiast obciążenie przez Wnioskodawcę przedmiotowymi kosztami dotyczy pozostałych stron umowy konsorcjum (konsorcjantów). Tak więc nie dość, że powyższe czynności są czynnościami odrębnymi, to ich odbiorcami są różne podmioty (zamawiający lub strony umowy konsorcjum). Wobec powyższego nie można - jak uczynił to Wnioskodawca - wywodzić, że stawka podatku do czynności wykonywanych na rzecz pozostałych stron umowy konsorcjum winna być taka sama jak do czynności (usług budowlanych) wykonywanych na rzecz zamawiającego. Mając na uwadze powyższe oraz charakter czynności świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz pozostałych stron umowy konsorcjum należy stwierdzić, iż czynności tych nie można traktować jako świadczenia złożonego wobec czego należy je rozpatrzyć jako świadczenia odrębne. Jak wskazano wyżej stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, uczestniczy w świadczeniu usług, uznaje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Zatem faktura wystawiona przez Wnioskodawcę z tytułu rozliczenia poniesionych przez niego kosztów dotyczących udzielenia bankowej lub ubezpieczeniowej gwarancji nie będzie dotyczyła kompleksowego świadczenia opodatkowanego stawką podatku VAT właściwą dla usług budowlanych. Wnioskodawca w analizowanym stanie faktycznym koszty dotyczące udzielenia bankowej lub ubezpieczeniowej gwarancji winien dokumentować fakturami zawierającymi należny podatek obliczony według stawki właściwej dla określonego świadczenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych sprawa będzie rozpatrzona w odrębnym postępowaniu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.