IPPP3-443-692/09-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2009 r. (data wpływu 17 sierpnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prawa do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 września 2009 r. (data wpływu 21 września 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3-443-692/09-2/JK z dnia 8 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w czasie obowiązywania Ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; dalej: UA I), tj. do dnia 28 lutego 2009 r. dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, składał deklaracje uproszczone AKC-U i uiszczał podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości. Następnie w przypadku większości tych samochodów dokonywał ich dalszej odprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Z tego tytułu wykazywał podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości w składanych za poszczególne miesiące deklaracjach AKC-3.

Podatek ten był pomniejszany w deklaracjach AKC-3 o kwoty podatku zapłaconego na podstawie deklaracji AKC-U składanych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, które były przeznaczone do dalszej odsprzedaży przed ich pierwszą rejestracją. Taka dalsza odsprzedaż stanowiła bowiem sprzedaż opodatkowaną akcyzą a zgodnie z art. 79 UA I podatnik miał prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Wnioskodawca odliczał przy tym w deklaracji AKC-3 całą kwotę zapłaconego przez siebie podatku akcyzowego na podstawie składanych deklaracji AKC-U w miesiącu, za który składana była deklaracja AKC-3 od nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją (a nie tylko kwotę podatku zapłaconego od nabycia samochodów, które w tym miesiącu zostały rzeczywiście sprzedane).

Taka praktyka była powszechnie akceptowana przez władze skarbowe, a jej prawidłowość została potwierdzona w licznych interpretacjach prawa podatkowego. Tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie interpretację Naczelnika Urzędu Celnego w Lublinie z 22 grudnia 2005 r. (sygn. 302000-PA-9103-25/05), w której stwierdzono, iż: "podatnik ma prawo do skorzystania z obniżenia akcyzy już w rozliczeniu za okres, w którym spełnione zostały warunki wynikające z art. 79 przedmiotowej ustawy także w przypadku, gdy odliczona akcyza związana będzie z przyszłymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu akcyzą" lub interpretacje Naczelnika Urzędu Celnego w Białymstoku z 12 grudnia 2005 r. (sygn. 311000-PA-0550-29/2/05/KL) czy Naczelnika II Urzędu Celnego w Warszawie 24 listopada 2005 r. (sygn. 442000-AP-9104-33/05).

Wnioskodawca dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego pewnej liczby samochodów w czasie obowiązywania UA I (tj. przed dniem 1 marca 2009 r.), których nie sprzedał przed utratą mocy obowiązującej tej ustawy. Zgodnie z opisanymi powyżej interpretacjami przepisu art. 79 UA I kwota podatku akcyzowego zapłacona przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wskazanych samochodów obniżyła kwotę zobowiązania podatkowego wykazanego w deklaracjach AKC-3 za okresy, w których doszło do zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia.

Od dnia 1 marca 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009 Nr 3, poz. 11; dalej: UA II), uchylającej UA I, zmienione zostały zasady opodatkowania akcyzą samochodów osobowych - w szczególności art. 100 ust. 3 UA II określa jednofazowość opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. W myśl postanowień przepisów UA II jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) to nie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dalszych czynności mających za przedmiot dany samochód osobowy (np. z tytułu jego dalszej odsprzedaży), nawet jeżeli zostały one dokonane przed rejestracją samochodu.

Jedną z konsekwencji wprowadzenia przez UA II jednofazowości opodatkowania akcyzą samochodów osobowych jest brak w UA II odpowiednika art. 79 UA I.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku akcyzowego wykazanego w deklaracjach AKC-3 składanych za okresy rozliczeniowe przed wejściem w życie UA II podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, które pomimo przeznaczenia do sprzedaży przed zarejestrowaniem nie zostały sprzedane w czasie obowiązywania UA l i nie powinien zmniejszać o kwotę ww. podatku kwoty podatku naliczonego za luty 2009 r. ani dokonywać z tego tytułu korekt deklaracji AKC-3 za poprzednie miesiące.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do odliczenia od podatku akcyzowego wykazanego w deklaracjach AKC-3 składanych za okresy rozliczeniowe przed wejściem w życie UA II podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, o ile tylko zostały one przeznaczone do dalszej odsprzedaży przed zarejestrowaniem. W momencie powstania obowiązku podatkowego w okresach, za które Wnioskodawca składał deklaracje AKC-3 taka dalsza odsprzedaż stanowiła bowiem czynność opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Jednocześnie w okresach tych obowiązywał art. 79 UA I, który stanowił podstawę prawną do dokonania takiego obniżenia. Przepis ten jak wykazano w opisie stanu faktycznego powyżej był powszechnie interpretowany (w tym również przez władze skarbowe) jako uprawniający do dokonania obniżenia nie tylko w stosunku do samochodów osobowych, co do których rzeczywiście dokonano sprzedaży opodatkowanej akcyzą, ale również co do samochodów, które zostały do takiej sprzedaży przeznaczone, chociażby w dacie złożenia odpowiedniej deklaracji AKC-3 jeszcze do takiej sprzedaży nie doszło.

W ocenie Wnioskodawcy nie ma przesłanek do stwierdzenia, że okolicznością mającą wpływ na prawo do obniżenia podatku akcyzowego jest późniejsze wprowadzenie zmian legislacyjnych (wejście w życie UA II) na skutek których planowana sprzedaż samochodów osobowych Spółki, co do których odliczono akcyzę zapłaconą przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu, stała się sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu. Zgodnie bowiem z powszechnie stosowanymi zasadami wykładni wiążący dla oceny możliwości odliczenia powinien mieć stan prawny obowiązujący w okresie, za który powstał obowiązek podatkowy. Wszelkie późniejsze zmiany legislacyjne nie mają w tym zakresie znaczenia, o ile w sposób wyraźny w odpowiednich przepisach nie przewidziano ich skutku wstecznego. Nawet jednak w przypadku gdyby taki skutek został przewidziany podlega on ocenie dopuszczalności ze względu na regulacje o charakterze konstytucyjnym (zasada niedziałania prawa wstecz). Opinia taka znajduje pełne potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych na gruncie opodatkowania podatkiem VAT: "realizacja prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego może mieć zastosowanie na podstawie przepisów obowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego, a nie w dacie dokonania korekty. W sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku podatkowego obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja doprowadziłaby bowiem do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawa - zasady niedziałania prawa wstecz." (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7.12.2005 sygn. akt I SA/Gd 269/03 oraz z dnia 3.07.2007, sygn. akt I SA/Gd 662/06).

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w obowiązującym stanie prawnym brak regulacji, która obligowałyby Wnioskodawcę do korekty rozliczeń z tytułu akcyzy, w związku z faktem, że odliczył podatek akcyzowy związany ze sprzedażą samochodów osobowych na terenie kraju, która po wejściu w życie UA II zmieniła status ze sprzedaży opodatkowanej na sprzedaż nie podlegającą opodatkowaniu. Należy przyjąć, że gdyby ustawodawca chciał zobowiązać podatnika podatku akcyzowego do takiej korekty uregulowałby wyraźnie tą kwestię, tak jak zostało to uczynione w przypadku art. 91 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), który wyraźnie nakazuje podatnikowi dokonanie korekty odliczenia podatku od towarów i usług gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi". Tym samym należy uznać, że zamiarem ustawodawcy nie było nakazywanie podatnikom podatku akcyzowego dokonywania korekt dokonanych za okresy rozliczeniowe w których obowiązywała UA I odliczeń podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych w związku z faktem, że obecnie obowiązujące przepisy ze względu na jednofazowość opodatkowania możliwości takiego odliczenia nie przewidują.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż mimo wprowadzenia regulacji UA lI jest uprawniony do odliczenia od podatku akcyzowego wykazanego w deklaracjach AKC-3 składanych za okresy rozliczeniowe przed wejściem w życie UA II podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, które pomimo przeznaczenia do sprzedaży przed zarejestrowaniem nie zostały sprzedane w czasie obowiązywania UA I. W związku z powyższym nie powinien zmniejszać o kwotę ww. podatku kwoty podatku naliczonego za luty 2009 r. ani dokonywać z tego tytułu korekt deklaracji AKC-3 za poprzednie miesiące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 80 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 80 ust. 2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

W związku z tym, jeśli samochód osobowy został sprzedany przed pierwszą rejestracją przez Wnioskodawcę wówczas sprzedaż ta podlega opodatkowaniu akcyzą. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy powstaje uprawnienie, o którym mowa w art. 79 ustawy.

Zgodnie z wskazanym art. 79 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu.

Zamiarem ustawodawcy w art. 79 było uniknięcie podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, w sytuacji wielofazowego poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, iż Wnioskodawca w czasie obowiązywania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, tj. do dnia 28 lutego 2009 r. dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, składał deklaracje uproszczone AKC-U i uiszczał podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości. Następnie w przypadku większości tych samochodów dokonywał ich dalszej odprzedaży na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją. Z tego tytułu wykazywał podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości w składanych za poszczególne miesiące deklaracjach AKC-3. Ponadto zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczał w deklaracji AKC-3 całą kwotę zapłaconego przez siebie podatku akcyzowego na podstawie składanych deklaracji AKC-U w miesiącu, za który składana była deklaracja AKC-3 od nabycia samochodów osobowych przeznaczonych do dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją niezależnie od tego czy zostały one w tym miesiącu rzeczywiście sprzedane.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z kwestią złożenia korekty deklaracji AKC-3 za miesiące, w których odliczał akcyzę naliczoną od nabycia samochodów osobowych, które nie zostały sprzedane do dnia 28 lutego 2009 r..

Z uwagi na to, że w niniejszej sprawie przed dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedaży samochodu na terytorium kraju, obniżono akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, o akcyzę zapłaconą przy nabyciu samochodu, faktycznie akcyza nie została zapłacona.

W związku z powyższym do przedmiotowego stanu faktycznego zastosowanie będzie miał przepis przejściowy zawarty w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zgodnie z którym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym).

Oznacza to, iż w przypadku samochodów, nabytych przed 1 marca 2009 r., gdzie kwota należnej akcyzy z tytułu nabycia samochodów została naliczona, jednakże równocześnie kwota ta została odliczona przez Wnioskodawcę od kwoty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów na terytorium kraju, zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.. W konsekwencji Wnioskodawca w odniesieniu do wspomnianych samochodów będzie zobowiązany do naliczenia podatku akcyzowego z tytułu ich późniejszej sprzedaży na terytorium kraju.

Reasumując stwierdza się, iż w stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka była uprawniona do odliczenia od podatku akcyzowego wykazanego w deklaracjach AKC-3 składanych za okresy rozliczeniowe przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów, które pomimo przeznaczenia do sprzedaży przed zarejestrowaniem nie zostały sprzedane w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. i nie ma obowiązku korygowania deklaracji z tytułu sprzedaży niezarajestrowanych samochodów osobowych na terytorium kraju, złożonych za okresy rozliczeniowe przed wejściem w życie nowej ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże w przypadku samochodów nabytych przed dniem 1 marca 2009 r. i sprzedaży ich po tej dacie, Wnioskodawca ma obowiązek złożenia deklaracji z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju i wykazania w niej sprzedaży opodatkowanej na zasadach określonych ustawą o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r..

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.