IPPP3/443-691/14-5/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2014 r. (data wpływu 18 lipca 2014 r.), uzupełnionym w dniu 13 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 2 października 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 6 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania kompleksowego świadczenia dostawy i montażu Systemu BHS, dokumentowania transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania kompleksowego świadczenia dostawy i montażu Systemu BHS, dokumentowania transakcji.

Wniosek uzupełniony został w dniu 13 października 2014 r., (data wpływu 16 października 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 października 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

L. (France) S.A.S. jest spółką prawa francuskiego (spółką akcyjną w uproszczonej formie). Nie posiada w Polsce oddziału w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarząd i administracja znajdują się we Francji. Spółka jest jednak zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzunijnych, pomimo tego, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy/dostawy i montażu systemów wewnętrznego (np. w obrębie portu lotniczego) transportu bagażu.

Spółka w dniu 8 stycznia 2013 r. zawarła z Q. S.A. (dalej zwaną "Zamawiającym") umowę (dalej: "Umowa") na modernizację, w tym, w zakresie integracji, systemu wewnętrznego transportu bagażu (systemy bagażowe) na lotnisku (dalej: "System BHS"). W Umowie wskazano, że szczegółowy zakres świadczeń, do jakich zobowiązała się Spółka, został wskazany w porozumieniu (protokole z negocjacji) z dnia 16 października 2012 r. Na podstawie wyżej wymienionych dokumentów należy więc wskazać, że w ramach zawartej Umowy Spółka zobowiązała się do:

W treści Umowy zaznaczono pewne daty graniczne jej realizacji. I tak, wskazano, że rozpoczęcie realizacji przez Wnioskodawcę zlecenia objętego Umową miało nastąpić w dniu 8 stycznia 2013 r., zakończenie zaś zostało przewidziane najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r. Pierwotnie wartość Umowy opiewała na kwotę 7.409.000,- Eur, w dniu 8 kwietnia 2014 r. zawarty został jednak Aneks zmieniający do Umowy, wskutek którego zmniejszono ostateczną wartość Umowy do kwoty 6.603.000.- Eur z powodu wyłączenia z zakresu świadczeń Wnioskodawcy opracowania i wdrożenia projektu z zakresu elektryki i automatyki Systemu BHS.

Ze specyfikacji kosztorysu do Umowy wynika, że dominującą wartość Umowy (ponad 83%) stanowi dostawa elementów mechanicznych (blisko 5,5 miliona Eur) do montażu Systemu BHS na lotnisku w Warszawie.

Zgodnie z intencją stron Umowy, pierwszy etap prac, polegający na opracowaniu przez Spółkę Projektu Technicznego (opisanego pod literą "a" powyżej) warunkować miał dalszą realizację Umowy, jeśli bowiem Zamawiający nie zaakceptowałby opracowanego przez Wnioskodawcę Projektu Technicznego, do dostawy i montażu Systemu BHS przez Spółkę nie doszłoby.

Należy zatem uznać, że Umowa obejmuje dwa różne etapy świadczeń, a nawet więcej, dwa odrębne świadczenia, gdzie świadczenie polegające na dostawie i montażu Systemu BHS jest uzależnione od przyjęcia przez Zamawiającego Projektu Technicznego. Innymi słowy, świadczenie Spółki polegające na opracowaniu Projektu Technicznego jest świadczeniem oddzielnym od dostawy i montażu Systemu BHS. W żaden sposób nie można bowiem uznać, że Umowa dotyczy świadczenia/usługi kompleksowej. Wskutek tego Wnioskujący za sporządzenie Projektu Technicznego wystawił (w roku 2013) fakturę na kwotę 320 tys. Eur, odnosząc ją zarówno do przychodów Spółki we Francji, jak i wykazując ją w podstawie opodatkowania podatkiem od wartości dodanej we Francji. Na tym też zakończył się pierwszy etap realizacji zobowiązań Spółki wynikający z Umowy. Konsekwentnie, całość faktury została rozliczona zgodnie z obowiązującymi we Francji przepisami prawa podatkowego.

Po zaakceptowaniu przez Zamawiającego Projektu Technicznego Spółka rozpoczęła faktyczne prace związane z dostawą i montażem, co nastąpiło dopiero w listopadzie 2013 r. Za moment rozpoczęcia tego drugiego, i jednocześnie zasadniczego etapu realizacji Umowy, polegającego na dostawie i montażu Systemu BHS na lotnisku, przyjęto moment organizacji pracy w Polsce. Za moment ten uznano wynajem kontenera budowlanego (socjalnego) dla ekipy montującej System BHS. Dostawy towarów, wchodzących w zakres montażu Systemu BHS następują począwszy od 25 listopada 2013 r. Faktury, jakie Spółka dotąd wystawiła w związku z realizacją tego etapu Umowy, obejmujące dostawę i montaż, są opatrzone polskim numerem rejestracji Spółki na potrzeby VAT, są zatem uwzględnione w prowadzonych przez Spółkę w Polsce rejestrach podatku VAT. Faktury te zawierają również kwoty należnego podatku VAT (naliczonego według stawki 23%).

W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym, powstała wątpliwość co do tego, czy Spółka prawidłowo dokonuje rozliczeń w zakresie podatku VAT, nie uwzględniając w polskich rejestrach VAT faktury za Projekt Techniczny oraz uznając dostawę i montaż Systemu BHS jako dostawę towarów wraz z montażem, co z kolei powoduje, że przemieszczenia towarów do Polski nie są przez Spółkę rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku numerem 4:

Czy Spółka prawidłowo traktuje realizację zasadniczego świadczenia wynikającego z Umowy, polegającego na dostawie i montażu Systemu BHS na lotnisku, jako dostawę towarów wraz z montażem (art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), co w konsekwencji prowadzi do tego, że Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) od przemieszczenia towarów (montowanych w ramach realizacji Umowy), ale jest uprawniona do wystawienia faktury na dostawę wraz z montażem posługując się polskim numerem rejestracji dla potrzeb (polskiego) podatku VAT oraz z naliczoną w nich kwotą polskiego podatku VAT, podlegającego zadeklarowaniu w rejestrach VAT oraz deklaracjach VAT-7 prowadzonych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ramach realizacji Umowy, Spółka zobowiązała się do dostawy i montażu Systemu BHS na terenie lotniska. Spółka, jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT w Polsce uznała, że ta część realizacji Umowy powinna być traktowana jako dostawa towarów wraz z montażem. W ocenie Spółki, świadczenie to, pomimo tego, że jest związane z określonym miejscem (wewnętrzny pas transportu bagażu jest montowany na terenie lotniska w Warszawie), nie powinno być traktowane jako świadczenie usług związanych z nieruchomością. Tym bardziej, że w cenie Umowy, dominującą pozycję stanowią towary/urządzenia, będące przedmiotem montażu/instalacji. Ponadto, brzmienie przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, iż ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Zgodnie z wolą ustawodawcy, w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak, stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ww ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności", zdaniem doktryny, należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Dlatego też, a contrario, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu. Montaż lub instalacja dotyczy więc przede wszystkim maszyn i urządzeń technicznych. Takie rozumienie przedmiotowego zwrotu prezentują również organy podatkowe (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010 r.; znak: ILPP2/443-1278/09-5/ISN oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2009 r.; znak: ILPP2/443- 518/09-6/ISN).

Jak wynika z Umowy, Spółka zobowiązana jest do dostarczenia oraz zapewnienia sprawnego działania urządzeń i sprzętu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania Systemu BHS na lotnisku. Dostawa i instalacja/montaż urządzeń wchodzących w zakres Systemu BHS oraz sprzętu wraz z oprogramowaniem wykonywana jest wyłącznie przez Spółkę względnie podwykonawców działających na zlecenie Spółki. Dodatkowo, czynności wykonywane przez podwykonawców Spółki w związku z dostawą i instalacją przedmiotowych urządzeń i sprzętu z całą pewnością nie mogą zostać uznane za "proste czynności umożliwiające funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem". Można zatem argumentować, że działania Spółki podejmowane w ramach Umowy, z punktu widzenia opodatkowania VAT powinny być traktowane jako dostawa towarów z montażem/instalacją podlegająca opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Takiej klasyfikacji nie powinna przy tym zmieniać okoliczność, że w ramach Umowy, Spółka zobowiązana jest do wykonania również innych prac takich jak dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu, dostarczenie dokumentacji technicznej dotyczącej wykorzystywania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu czy przez prowadzenie szkoleń pracowników operatora instalacji w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu. Dlatego też, za prawidłowe natęży uznać stanowisko Wnioskodawcy co do charakteru świadczenia - Wnioskodawca przyjmuje, że dokonuje odpłatnej dostawy towarów wraz z montażem na terenie Polski, a tym samym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, rozlicza VAT należny od tego świadczenia w Polsce (wystawia faktury posługując się polskim numerem rejestracji dla potrzeb podatku VAT i wykazuje w nich kwotę należnego podatku VAT obowiązującego w Polsce, a następnie uwzględnia te faktury w polskich rejestrach podatku VAT oraz polskich deklaracjach VAT-7). Z uwagi na to, że świadczeniem Wnioskodawcy jest dostawa towarów wraz z montażem na terenie Polski, Wnioskodawca, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rozpoznaje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przemieszczanych do Polski (przez Spółkę lub na jej rzecz) w celu montażu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej określenia miejsca opodatkowania kompleksowego świadczenia dostawy i montażu Systemu BHS, dokumentowania transakcji - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z prawidłowym określeniem miejsca opodatkowania realizacji Projektu.

Z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy wynika, że miejscem dostawy towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, jest kraj montażu (przy czym nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z przeznaczeniem).

Ustawodawca uznał, że mogą zaistnieć sytuacje, w których poza dokonaniem dostawy towarów, dostawca zobowiązuje się również zainstalować/zamontować dostarczany towar, przy użyciu środków własnych, lub przy wykorzystaniu zasobów innego podmiotu. Ponadto, ustawodawca uznał, że w takich sytuacjach świadczeniem nadającym charakter wszystkim podjętym przez dostawcę czynnościom jest właśnie dostawa towarów.

W tym miejscu należy podnieść, że w interpretacji nr IPPP3/443-691/14-4/ISZ wskazano, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, wykonywanymi w ramach jednej Umowy, tj. z usługą o opracowania schematu pasa transportowego (conveyors) w zakresie mechaniki - przygotowaniem Projektu Technicznego, oraz z dostawą z montażem (na terenie lotniska) wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, z przeszkoleniem w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS).

Jednakże, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie (tekst jedn.: w zakresie określenia miejsca opodatkowania kompleksowego świadczenia dostawy i montażu Systemu BHS, dokumentowania transakcji), trzeba przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celu podatku VAT, należy dokonać klasyfikacji opisanego we wniosku drugiego etapu prac realizowanego w obrębie zawartej Umowy, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy świadczenie polegające na dostawie materiałów niezbędnych do wykonania instalacji elementów linii technologicznej, obejmuje dostawę towarów oraz wykonanie różnego rodzaju robót instalacyjno-montażowych, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, oraz przeszkolenia w zakresie funkcjonowania i obsługi tej linii, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu, spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, stanowić to jedno świadczenie, za które należne jest jedno wynagrodzenie.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej."

Jak wskazał Wnioskodawca, jest spółką prawa francuskiego. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce, zarejestrowanym również dla transakcji wewnątrzunijnych, pomimo tego, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy/dostawy i montażu systemów wewnętrznego (np. w obrębie portu lotniczego) transportu bagażu.

Spółka w dniu 8 stycznia 2013 r. zawarła z Zamawiającym Umowę na modernizację, w tym, w zakresie integracji, systemu wewnętrznego transportu bagażu (systemy bagażowe) na lotnisku (dalej: "System BHS"). W ramach zawartej Umowy Spółka zobowiązała się w drugim etapie - do dostawy oraz montażu (na terenie lotniska) wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, oraz przeszkolenia w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS).

W treści Umowy zaznaczono pewne daty graniczne jej realizacji. I tak, wskazano, że rozpoczęcie realizacji przez Wnioskodawcę zlecenia objętego Umową miało nastąpić w dniu 8 stycznia 2013 r., zakończenie zaś zostało przewidziane najpóźniej do dnia 31 grudnia 2014 r. Ze specyfikacji kosztorysu do Umowy wynika, że dominującą wartość Umowy (ponad 83%) stanowi dostawa elementów mechanicznych (blisko 5,5 miliona Eur) do montażu Systemu BHS na lotnisku w Warszawie.

Po zaakceptowaniu przez Zamawiającego Projektu Technicznego (obejmującego pierwszy, odrębny etap realizowanej Umowy), Spółka rozpoczęła faktyczne prace związane z dostawą i montażem, co nastąpiło dopiero w listopadzie 2013 r. Za moment rozpoczęcia tego drugiego, i jednocześnie zasadniczego etapu realizacji Umowy, polegającego na dostawie i montażu Systemu BHS na lotnisku, przyjęto moment organizacji pracy w Polsce. Za moment ten uznano wynajem kontenera budowlanego (socjalnego) dla ekipy montującej System BHS. Dostawy towarów, wchodzących w zakres montażu Systemu BHS następują począwszy od 25 listopada 2013 r. Faktury, jakie Spółka dotąd wystawiła w związku z realizacją tego etapu Umowy, obejmujące dostawę i montaż, są opatrzone polskim numerem rejestracji Spółki na potrzeby VAT, są zatem uwzględnione w prowadzonych przez Spółkę w Polsce rejestrach podatku VAT. Faktury te zawierają również kwoty należnego podatku VAT (naliczonego według stawki 23%).

We własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w ramach Umowy, Spółka zobowiązana jest do wykonania również innych prac takich jak dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu, dostarczenie dokumentacji technicznej dotyczącej wykorzystywania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu czy przez prowadzenie szkoleń pracowników operatora instalacji w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu.

W związku z powyżej opisanym stanem faktycznym, powstała wątpliwość co do tego, czy Spółka prawidłowo dokonuje rozliczeń w zakresie podatku VAT, uznając dostawę i montaż Systemu BHS jako dostawę towarów wraz z montażem, co z kolei powoduje, że przemieszczenia towarów do Polski nie są przez Spółkę rozpoznawane jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów (stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Z tego wynika, że zamiarem Zamawiającego, w odniesieniu do realizacji drugiego etapu Umowy, jest nabycie jednego kompleksowego świadczenia w postaci dostawy i zamontowaniu (na terenie lotniska) wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, oraz przeszkolenia w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS). Natomiast nabycie poszczególnych towarów czy usług nie przedstawia dla kontrahenta wartości ekonomicznej. Dla powyższego bez znaczenia pozostaje okoliczność, że część prac zostanie zlecona innemu podmiotowi - Podwykonawcy, gdyż to Spółka będzie odpowiedzialna względem Zamawiającego za wykonanie tych świadczeń.

Tym samym, Wnioskodawca w ramach zawartej Umowy dostarcza zaprojektowany specjalnie dla polskiego kontrahenta sprzęt wraz z jego montażem, nadzorowaniem prac instalacyjnych z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, oraz przeszkolenia w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS). Zatem Spółka nie dokonuje wyłącznie montażu urządzeń, lecz dostarcza, montuje i uruchamia u nabywcy przedmiot umowy, stanowiący zintegrowaną całość o określonych cechach technologicznych. Spółka ponadto przeprowadza testy funkcjonalności oraz prowadzi szkolenia w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS). To Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonanie tych świadczeń.

Zatem świadczeniem głównym w opisanej sprawie jest sprzedaż wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, które, aby mogły być w sposób prawidłowy wykorzystywane, muszą zostać przez Wnioskodawcę (lub podwykonawcę działającym na zlecenie Spółki) zamontowane i uruchomione. Natomiast świadczeniami dodatkowymi są: przeprowadzenie testów funkcjonalności, przeszkolenie w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS), oraz wykonanie innych prac (w ramach Umowy) takich jak dostarczenie dokumentacji technicznej oraz wszelkich niezbędnych instrukcji obsługi dotyczących zainstalowanych urządzeń i sprzętu, dostarczenie w tym dokumentacji technicznej dotyczącej wykorzystywania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu czy przez prowadzenie szkoleń pracowników operatora instalacji w zakresie używania i konserwacji zainstalowanych urządzeń i sprzętu.

Tym samym, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta w ramach realizacji drugiego etapu Umowy, należy zakwalifikować jako jedno kompleksowe świadczenie.

Z okoliczności sprawy wynika, że prace montażowe związane z instalacją/montażem urządzeń wchodzących w zakres Systemu BHS oraz sprzętu wraz z oprogramowaniem wykonywane przez pracowników Spółki lub podwykonawcę działającego na zlecenie Spółki, wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć "montaż lub instalacja", niemniej jednak zastrzega ona, że stosownie do cytowanego powyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako "proste czynności", zdaniem tut. Organu należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Tym samym w analizowanej sprawie, należy stwierdzić, że zaangażowanie Wnioskodawcy w realizację świadczenia złożonego, tj. poprzez dostarczony towar, skomplikowane procesy techniczne oraz wykorzystanie specjalistycznej wiedzy, pozwala uznać przedmiotową transakcję za dostawę towarów z montażem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, opodatkowaną w miejscu instalowania/montowania tych towarów tj. na terytorium kraju.

Co do zasady podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, tj. podmiot który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą np. dokonuje odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ut. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W świetle art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie zaś z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub "podatnika VAT zwolnionego".

Z wyżej wskazanych przepisów wynika, że dla uznania nabywcy za podatnika zagraniczny dostawca towarów nie może być zarejestrowany w Polsce dla celów VAT (przy dostawie towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej). Zatem, wyłącznie w przypadku, gdy towary, z miejscem opodatkowania w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie kraju, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji.

Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawca jest spółką prawa francuskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka od 2013 r. dokonuje realizacji drugiego etapu Umowy, tj. o dostawy oraz montażu (na terenie lotniska) wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, oraz przeszkolenia w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS) - tj. dostawy z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem, we wskazanych okolicznościach sprawy, to na Wnioskodawcy, tj. podmiocie w chwili dokonywania dostaw i powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce jako podatnik VAT czynny, spoczywa obowiązek rozliczenia przedmiotowej dostawy towaru wraz z montażem w Polsce.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jednakże z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawodawca uchylił art. 106 ustawy, wprowadzając jednocześnie do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 106a-106q.

Stosownie do art. 106a przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Zatem, w celu rozliczenia wyświadczonej usługi sporządzenia Projektu Technicznego, Spółka zobowiązana jest do wystawiania faktur VAT z tytułu odpłatnej dostawy towarów wraz z ich montażem, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla tej transakcji.

W odniesieniu do kwestii ujęcia i wykazania transakcji w deklaracji VAT - 7 wskazać należy, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przytoczone regulacje wskazują zatem na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie, jak wyżej wskazał tut. Organ, z tytułu wykonywanej dostawy towarów z montażem, o której mowa we wniosku, Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług w Polsce.

Zatem w celu prawidłowego rozliczenia podatku należnego zarówno do końca 2013 r. jak i po tej dacie Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług ma obowiązek uwzględnić wystawione faktury dokumentujące dostawy oraz montaż (na terenie lotniska) wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności wraz z przeszkoleniem w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS), oraz wykazać te transakcje w prowadzonej ewidencji oraz w złożonej deklaracji VAT-7.

W odniesieniu do stanowiska dotyczącego zagadnienia czy Wnioskodawca powinien wykazać w Polsce WNT z tytułu przywozu z terytorium innego kraju członkowskiego do Polski, materiałów niezbędnych przy wykonywaniu dostawy oraz montażu (na terenie lotniska) wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego, wraz z przeprowadzeniem testów funkcjonalności, oraz przeszkolenia w zakresie funkcjonowania i obsługi pasów transportowych (Systemu BHS), należy wskazać że w myśl art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Artykuł 9 ust. 2 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów ma miejsce pod warunkiem, że:

Natomiast, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w wyniku której ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju stanowiłaby dostawę towarów, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2.

Tym samym, nie jest uznawana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dostawa towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane, a ich instalacja lub montaż nie stanowi prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe przepisy wskazują, że przemieszczenie towarów traktowane będzie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium państwa członkowskiego, z którego transportowane są do Polski i będą służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju. Zatem przepis art. 11 ust. 1 ustawy przewiduje że towary które są przemieszczane z terytorium innego kraju członkowskiego do Polski należą do podatnika, a samo przemieszczenie tych towarów nie jest dokonywane w wykonaniu dostawy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz.

Zatem, w analizowanej sprawie, z uwagi na okoliczność, że miejsce dostawy towarów (tekst jedn.: elementów służących do montażu Systemu BHS na lotnisku) jest określone na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, to w konsekwencji przemieszczenie towarów przez Wnioskodawcę nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, w związku z przemieszczeniem towarów wykorzystywanych do dostawy i montażu (na terenie lotniska) wszelkich urządzeń/elementów pasa transportowego (Systemu BHS), Wnioskodawca, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rozpoznaje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przemieszczanych do Polski (przez Spółkę lub na jej rzecz) w celu montażu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z tym, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług, w części dotyczącej określenia miejsca opodatkowania kompleksowego świadczenia dostawy i montażu Systemu BHS, dokumentowania transakcji, w odniesieniu do części dotyczącej określenia miejsca opodatkowania usługi opracowania Projektu Technicznego oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.