IPPP3/443-69/12-2/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku nadanym za pośrednictwem Poczty Polskiej dnia 17 stycznia 2012 r. (data wpływu 18 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi serwisowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi serwisowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2011 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. W 2012 r. zamierza wynająć samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Leasingodawca w swojej ofercie zaproponowała podpisanie dwóch umów:

* umowę generalną o finansowanie pojazdów oraz

* umowę generalną o obsługę serwisową pojazdów obejmującą swym zakresem także ubezpieczenie pojazdów będących przedmiotem umowy leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy dochodzi do odrębnego świadczenia przez finansującego usługi leasingu oraz usługi serwisowania w tym ubezpieczenia na rzecz korzystającego jeżeli zawarte zostaną dwie odrębne umowy jedna na finansowanie pojazdów a druga na obsługę serwisową wraz z ubezpieczeniem pojazdów będących przedmiotem umowy leasingu.

Czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usługi serwisowej, obejmującej obsługę techniczną, serwis ogumienia i ubezpieczenie, podlega odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Umowa serwisowa nie jest typową umową leasingu, ma charakter usługi pomocniczej i z uwagi na to, że nie wpływa na wartość samochodu osobowego nie traktujemy jej jako innej płatności wynikającej z zawartej umowy. Inna płatność, o której mowa w art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) - zdaniem Wnioskodawcy - dotyczy raty czynszu leasingowego, w przypadku gdy faktycznie we właściwych umowach leasingowych nie używa się tej nazwy (używa się innego określenia).

Umowa leasingu jest umową cywilnoprawną uregulowaną przepisami art. 709 (1)-709 (18) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 709 (1) Kodeksu cywilnego przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego. Jeżeli w umowie zastrzeżone zostało, że korzystający zobowiązany jest ponosić koszty ubezpieczenia rzeczy od jej utraty w czasie trwania leasingu, koszty te obejmują składkę z tytułu ubezpieczenia na ogólnie przyjętych warunkach - o ile w umowie nie postanowiono odmiennie (art. 709 (6) Kodeksu cywilnego). Korzystający obowiązany jest ponadto utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy (art. 709 (7) Kodeksu).

Podatnik będzie zawierał dwie odrębne umowy, których skutki co do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy rozpatrywać odrębnie. Na mocy art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) ustawodawca ograniczył prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze do 60% (nie więcej jednak niż 6.000 zł) podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności, udokumentowanych fakturą. Zatem ograniczenie, o którym mowa wyżej dotyczy jedynie podatku naliczonego od czynszu oraz innych płatności wynikających wprost z zawartej umowy, której istotą jest udostępnienie samochodów do używania. Natomiast skoro przedmiotem odrębnej umowy jest wykonywanie usługi serwisowej, w skład której wchodzą obsługa techniczna, serwis ogumienia oraz ubezpieczenie, to do odliczenia podatku naliczonego uiszczonego z tytułu nabycia tej usługi nie znajdzie zastosowania ograniczenie przewidziane w przepisie art. 3 ust. 6 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczalnej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepis art. 3 ust. 2 cyt. ustawy zawiera katalog pojazdów samochodowych, których powyższe ograniczenia o których mowa w art. 3 ust. 1 nie dotyczą. Pojazdy te muszą jednak spełniać określone wymagania, o których mowa w kolejnych przepisach ustawy. W myśl art. 3 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60% tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód. Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 3 ust. 1 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ponadto ograniczeniom, w przypadkach określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza wynająć samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Leasingodawca w swojej ofercie zaproponowała podpisanie dwóch umów:

* umowę generalną o finansowanie pojazdów oraz

* umowę generalną o obsługę serwisową pojazdów obejmującą swym zakresem także ubezpieczenie pojazdów będących przedmiotem umowy leasingu.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy w przedmiotowym przypadku dochodzi do odrębnego świadczenia przez finansującego usługi leasingu oraz usługi serwisowania a także, czy podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usługi serwisowej, obejmującej obsługę techniczną, serwis ogumienia i ubezpieczenie, podlega odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zasadniczo każde świadczenie musi być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem w skutecznym wykorzystaniu świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. W sytuacji, w której łącznie ma miejsce dostawa towarów i świadczenie usług, nie oznacza to, że dla celów podatku od towarów i usług dwa świadczenia nie powinny być zakwalifikowane jako jedno świadczenie złożone. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie jest wykluczone tylko z tego powodu, że do poszczególnych jego elementów wykazane są odrębnie ceny. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W przypadku świadczenia usług leasingu wraz z ubezpieczeniem przedmiotu leasingu, koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający, stanowią część składową podstawy opodatkowania usługi leasingu i to niezależnie od tego, czy stanowiąc element kalkulacyjny wchodzą w skład umówionej przez strony należności za usługę leasingu, czy też ubezpieczenie jest wyodrębnione w oddzielnej umowie.

Sytuacja, w której umowa ubezpieczenia zawierana jest przez leasingodawcę, który następnie żąda od leasingobiorcy pokrycia kosztów tego ubezpieczenia, nie jest tożsama ze świadczeniem przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej. Pokrycie zaś przez leasingobiorcę kosztów tego ubezpieczenia nie stanowi zapłaty za świadczoną usługę ubezpieczeniową, a jedynie jeden z elementów kalkulacyjnych usługi leasingu. Stroną umowy ubezpieczenia nie jest leasingobiorca, a leasingodawca.

Zatem koszty ubezpieczenia, którymi obciążany jest korzystający z leasingu, są elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwale z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10, zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r., podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Sąd wskazał, iż "przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia", w przypadku usług o kompleksowym charakterze, takich jak usługa leasingu, której towarzyszy ubezpieczenie przedmiotu leasingu, nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego".

Jak również w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w m.in. sprawie C-349/96 - Card Protection Plan Ltd, w którym stwierdzono m.in., iż "W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Należy zauważyć, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługa ubezpieczeniowa związana jest ściśle z usługą leasingu i służy zapewnieniu prawidłowego wykonania umowy leasingu.

Świadczenie usługi ubezpieczeniowej bez usługi podstawowej - usługi leasingu - nie miałoby racji bytu. Usługa ubezpieczenia nie stanowi dla korzystającego celu samego w sobie, a służy do lepszego wykonywania usługi zasadniczej. Dlatego też usługi te należy traktować jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługa leasingu ma charakter usługi zasadniczej, a ubezpieczenie przedmiotu leasingu jest usługą pomocniczą.

Wnioskodawca zostanie obciążony, przez leasingodwcę, kosztami ubezpieczenia przedmiotu usługi podstawowej. Faktem bezspornym jest, iż usługa leasingu i usługa ubezpieczeniowa mogą funkcjonować w obrocie gospodarczym odrębnie, jednak dla celów podatku od towarów i usług, w związku z normą określoną art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, usługi te należy traktować jako jednolite, kompleksowe świadczenie.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mimo, iż Wnioskodawca podpisze z leasingodawcą dwie odrębne umowy tj. umowę generalną o finansowanie pojazdów i umowę generalną o obsługę serwisową pojazdów obejmującą swym zakresem także ubezpieczenie pojazdów będących przedmiotem umowy leasingu nie można mówić, iż Wnioskodawca będzie nabywał od leasingodawcy dwa odrębne świadczenia, tj. usługi leasingu samochodów osobowych oraz usługi ubezpieczeniowe tychże pojazdów. Jak już bowiem wykazano powyżej w rozpatrywanej sprawie występuje jedna, główna usługa - leasingu, z którą powiązane jest świadczenie pomocnicze - ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Nie można w związku z tym dokonywać analizy ww. kompleksowego świadczenia, jako dwóch odrębnych i niezależnych usług, gdyż usługa pomocnicza - ubezpieczenia jest nierozerwalna z usługą podstawową-leasingu.

W analizowanym przypadku dochodzi natomiast do odrębnego świadczenia przez leasingodawcę w zakresie świadczenia usług leasingu samochodów osobowych oraz usługi serwisowej obejmującej obsługę techniczną i serwis ogumienia.

W konsekwencji powyższego, mając na uwadze, iż koszty ubezpieczenia, którymi obciążany będzie Wnioskodawca winny być elementem podstawy opodatkowania usługi leasingu samochodów niezależnie od tego, czy strony podpiszą dwie odrębne umowy tj. umowę generalną o finansowanie pojazdów i umowę generalną o obsługę serwisową pojazdów obejmującą swym zakresem także ubezpieczenie pojazdów będących przedmiotem umowy leasingu względem usług ubezpieczenia zastosowanie będzie miało ograniczenie, wynikające z przepisu art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym.

Natomiast odliczeniu na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegał podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup usług serwisowych obejmujących obsługę techniczną i serwis ogumienia - w zakresie w jakim są one wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym Wnioskodawca winien mieć na uwadze ograniczenia wynikające z przepisu art. 88 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.