IPPP3/443-683/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wywóz nieczystości stałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za wywóz nieczystości stałych.

Wniosek uzupełniony został w dniu 17 października 2013 r. (data wpływu 18 października 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 11 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Towarzystwo Sp. z o.o. jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT. Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1996 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przedmiotem działania Spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach TBS.

TBS wynajmuje lokale mieszkalne. Maksymalną wysokość czynszu reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z ww. ustawą, cena wynajmu nie może przekroczyć 4% wartości odtworzeniowej lokalu. Wartość odtworzeniowa lokalu stanowi iloczyn jego powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego (w 2013 r. nie ma możliwości prawnych do podniesienia wysokości czynszu). Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż złożyła do Gminy Miasta "Deklaracje za wywóz odpadów komunalnych" na poszczególne budynki mieszkalne, których jest właścicielem i dokonuje comiesięcznych opłat administracyjnych za odpady komunalne.

TBS nie może potraktować wyżej wymienionej opłaty, jako elementu kalkulacyjnego czynszu, gdyż jest on skalkulowany na poziomie maksymalnie dopuszczalnym zgodnie z obowiązującą ustawą z dnu 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. W związku z powyższym Spółka jest zmuszona do przeniesienia opłaty na najemcę lokalu mieszkalnego, którzy wytwarzając śmieci i decydując o ich segregacji są zobowiązani do ponoszenia opłaty za odpady.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 października 2013 r.):

Czy Towarzystwo Sp. z o.o. przenosząc na najemcę lokalu mieszkalnego koszty opłaty ponoszone za odpady komunalne powinno wystawić notę obciążeniową uznając, że Spółka nie odsprzedaje żadnego świadczenia najemcy i w myśl art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też może uwzględnić w wystawianej comiesięcznie dla najemcy fakturze za czynsz i media, pozycję dodatkową niepodlegającą VAT za odpady komunalne, czy winna naliczyć w wystawianej comiesięcznie fakturze podatek od towarów i usług w wysokości 23% za odpady komunalne.

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z dnia 16 października 2013 r.):

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesienie opłaty administracyjnej za odpady komunalne na najemcę lokalu mieszkalnego może odbywać się za pomocą noty obciążeniowej lub faktury z uwzględnieniem pozycji niepodlegającej VAT.

W przypadku Spółki opłata administracyjna dokonywana (na podstawie deklaracji za odpady komunalne) do Gminy jest opłatą ponoszoną w imieniu i na rzecz najemców wytwarzających śmieci i w związku z powyższym winna być przenoszona miesięcznie notą obciążeniową na najemcę lokalu mieszkalnego. Spółka stoi na stanowisku, że żadnego świadczenia najemcy i w myśl art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie - poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga fakt, że aby dana czynność - stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu ustawy - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podatnika (działającego w takim charakterze).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. serii L Nr 347 str. 1 z późn. zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 ww. Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te są tożsame.

Jak stanowi art. 78 cyt. Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności z wyłączeniem podatku VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca lub usługodawca obciąża nabywcę lub usługobiorcę. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1996 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przedmiotem działania Spółki jest budowanie budynków mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu po stawkach T, gdzie po wybudowaniu lokale mieszkalne są wynajmowane. Maksymalną wysokość czynszu reguluje ustawa z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Spółka złożyła do Gminy Miasta "Deklaracje za wywóz odpadów komunalnych" na poszczególne budynki mieszkalne, których jest właścicielem i dokonuje comiesięcznych opłat administracyjnych za odpady komunalne. Spółka jest zmuszona do przeniesienia opłaty na najemców lokali mieszkalnych, którzy wytwarzając śmieci i decydując o ich segregacji, są zobowiązani do ponoszenia opłaty za odpady.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 391 z późn. zm.), dalej ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada Gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej "regulaminem"; regulamin jest aktem prawa miejscowego - art. 4 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Zgodnie z art. 6k ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustali stawkę takiej opłaty (...).

Gmina ustalając stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i pobierając ją od właścicieli nieruchomości, wykonuje niewątpliwie zadania z zakresu władzy publicznej. Na gruncie podatku od towarów i usług tego typu czynności wykonywane przez Gminę wpisują się w zakres art. 15 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonywanie przez Gminę czynności w zakresie poboru opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega zatem opodatkowaniem VAT.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku m.in. przez:

* zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

* pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości - rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W myśl art. 6c ust. 1 i ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie, której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi - art. 6h ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. W myśl art. 6m ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze - art. 6o ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Na podstawie art. 6p ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w razie stwierdzenia, że właściciel nieruchomości nie uiścił opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uiścił ją w wysokości niższej od należnej, wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W świetle art. 6q ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Przepis art. 6r. ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach stwierdza, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek deklarowania i uiszczania na rzecz gminy opłat za wywóz nieczystości co do zasady ciąży na właścicielu nieruchomości, za którego - zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - uznaje się również m.in. współwłaścicieli, jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu oraz inne podmioty władające nieruchomością.

Sposób opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które najemcy lokali mieszkalnych wnoszą Wnioskodawcy uzależniony jest od tego, kto - zgodnie z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - obowiązany jest do składania deklaracji i wnoszenia ww. opłat na rzecz gminy. Jeżeli bowiem, zgodnie z ustawą o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, na Wnioskodawcy nie spoczywa obowiązek składania deklaracji i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy, a będzie on wnosił niniejsze opłaty w imieniu najemców lokali, to opłaty te nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy wynagrodzenia za świadczenia usług. W konsekwencji - w takiej sytuacji - przedmiotowe opłaty nie będą podlegały opodatkowaniu. Jeżeli natomiast Wnioskodawca jest podmiotem, na którym spoczywa obowiązek składania deklaracji i wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy, to koszt niniejszych opłat należy uznać za koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że złożył do Gminy "Deklaracje za wywóz odpadów komunalnych" na poszczególne budynki mieszkalne, których jest właścicielem i dokonuje comiesięcznych opłat administracyjnych za odpady komunalne. Następnie Wnioskodawca przenosi koszty niniejszych opłat ponoszonych za odpady komunalne na poszczególnych najemców lokali mieszkalnych.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, zatem, że Wnioskodawca jest podmiotem na którym spoczywa obowiązek deklarowania i wpłacania na rzecz gminy opłat wynikających z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, a to oznacza, że koszt opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi pobieranych od najemców lokali mieszkalnych należy uznać za koszt związany z eksploatacją i utrzymaniem poszczególnych lokali mieszkalnych.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. "media"), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. woda, odprowadzenie ścieków, wywóz nieczystości, energia elektryczna, serwis urządzeń wchodzących w skład instalacji budynku i inne opłaty eksploatacyjne itp.).

W myśl ogólnych zasad ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku świadczenia konkretnej usługi, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych jej elementów, które na tę usługę się składają i opodatkowywać ich osobno. Usługodawca bowiem sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty), które się na nią składają. Znajduje to potwierdzenie w brzmieniu cyt. wyżej przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, którego treść wskazuje, że podstawą opodatkowania opłat za używanie lokalu mieszkalnego jest cała kwota należna z tytułu wykonania usługi. A zatem przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest całe wynagrodzenie związane ze świadczoną usługą, a nie poszczególne elementy, z uwzględnieniem których opłata ta została skalkulowana.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, posłużenie się jednak sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że świadczenia dodatkowe, w tym opłata za wywóz nieczystości stałych, stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, i w związku z tym są one opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług najmu lokali mieszkalnych.

Świadczenia te są nierozerwalnie związane z usługą najmu lokali mieszkalnych jaką Wnioskodawca świadczy na rzecz najemców lokali mieszkalnych, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Jak wskazano wyżej, z treści art. 29 ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest obrót. Natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

W związku z powyższym, kwota należna obejmuje wszystkie koszty związane z usługą świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz najemców lokali mieszkalnych, kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie bez względu na to, czy opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za wywóz odpadów komunalnych stanowią odrębny element rozliczeń z danym użytkownikiem lokalu, są one należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia przez Wnioskodawcę usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz z tytułu świadczonej usługi najmu.

Należy zauważyć, że w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu opłat wobec gminy ciąży na Wnioskodawcy, który jest właścicielem nieruchomości, to zobowiązanie to nie może być w drodze umowy przeniesione na inne podmioty (w analizowanym przypadku najemców lokali mieszkalnych), ze skutkiem zwalniającym Wnioskodawcę z obowiązku zapłaty tej opłaty. Strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu tej opłaty. Niezależnie jednak od tego czy zwracana Wnioskodawcy kwota opłaty za odpady komunalne została wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, jest ona należnością obciążającą Wnioskodawcę. Natomiast obowiązek w stosunku do Wnioskodawcy stanowi zobowiązanie wynikające z tytułu, na podstawie którego dany podmiot korzysta z zasobu lokalowego Wnioskodawcy, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną w związku z odpłatnym świadczeniem usługi, polegającej na najmie lokali mieszkalnych.

Zatem, przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz najemców lokali mieszkalnych jest szeroko rozumiana usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy, polegająca na najmie lokali mieszkalnych, a koszty dodatkowe (w tym za wywóz nieczystości stałych) są elementem tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, opłaty te stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usługi najmu. Tym samym, opłata za wywóz nieczystości stałych, którą Wnioskodawca obciąża najemców lokali mieszkalnych podlega opodatkowaniu w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką właściwą dla świadczonych usług.

Reasumując, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zawarty we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku przenoszone przez Wnioskodawcę na najemcę lokalu mieszkalnego koszty opłaty za odpady komunalne winny stanowić składnik wynagrodzenia za kompleksową usługę najmu lokali mieszkalnych i podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla usługi najmu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Treść art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast przez ustawy podatkowe - zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W myśl art. 14j § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, stosowanie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa. Przepis ten w powiązaniu z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jednoznacznie wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w imieniu Ministra Finansów wydaje interpretacje prawa podatkowego, nie jest organem uprawnionym do analizowania przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz innych (niepodatkowych) ustaw, na podstawie których działają jednostki samorządu terytorialnego. Z powyższego wynika, że w kompetencji tut. Organu nie leży dokonywanie interpretacji przepisów ww. ustawy pod kątem obowiązków nałożonych na właścicieli i zarządców nieruchomości, do wykonania których są oni zobowiązani wobec gminy.

Jednocześnie należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W świetle powyższego należy podkreślić, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przysżłego. W szczególności na informacji, że Wnioskodawca - z uwagi na złożenie do Gminy Miasta "Deklaracji za wywóz odpadów komunalnych" na poszczególne budynki mieszkalne, których jest właścicielem i dokonywanie comiesięcznych opłat administracyjnych za odpady komunalne - jest podmiotem na którym spoczywa obowiązek deklarowania i wpłacania na rzecz gminy opłat wynikających z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.