IPPP3/443-673/09-3/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2009 r. (data wpływu 10 sierpnia 2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 25 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku należnego i naliczonego oraz sposobu skorygowania deklaracji podatkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku należnego i naliczonego oraz sposobu skorygowania deklaracji podatkowych. Wniosek zawierał braki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (brak wskazania jakich konkretnie usług (które są opodatkowane podatkiem VAT), świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach zawartych umów cywilnoprawnych, dotyczy sposób rozliczeń z tytułu podatku VAT stosowany przez Wnioskodawcę oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, przyporządkowanego do zadanych we wniosku pytań. W związku z powyższym tut. organ podatkowy pismem z dnia 14 września 2009 r., znak IPPP3/443-673/09-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Urząd Wojewódzki (dalej: Wnioskodawca, Zainteresowany) na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, jako organ władzy publicznej a jednocześnie urząd obsługujący ten organ w zakresie realizowanych zadań nie jest podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykonuje czynności opodatkowane - refakturowanie usług telefonicznych na najemców. Usługi telefoniczne świadczy operator sieci na podstawie umowy zawartej z Urzędem. Państwowa jednostka budżetowa w związku z powyższym jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Prowadzi dokumentację spełniającą wszelkie wymogi nałożone Ustawą.

Zapłata należności wynikających z refaktur za usługi telefoniczne w danym roku budżetowym księgowana jest jako zwrot wydatków.

W rejestrach sprzedaży znajdują się faktury własne wystawione na podstawie zawartych umów oraz bilingów na poszczególnych najemców a więc występuje podatek należny, który odprowadzany jest do Urzędu Skarbowego w terminach przewidzianych "Ustawą...". Po stronie zakupu nie wystąpił dotychczas podatek naliczony - wszystkie zakupy w związku z charakterem prowadzonej działalności ewidencjonowane są w kwocie brutto. Zakup nie jest rozliczany za pomocą wskaźnika struktury wydatków. Dotyczy to refakturowania przez Wnioskodawcę wydatków za rozmowy telefoniczne na najemców. Gospodarstwo pomocnicze, które funkcjonuje przy Zainteresowanym i jest podatnikiem podatku od towarów i usług VAT jest stroną w umowach z ww. najemcami w zakresie czynszu podatku od nieruchomości, dostawy wody, ciepła, energii elektrycznej, odbioru ścieków i nieczystości, za które to usługi wystawia faktury VAT.

Dotychczas w deklaracjach podatkowych VAT-7 sporządzanych przez Wnioskodawcę występował w związku z refakturowaniem usług tylko podatek należny, który był odprowadzany do Urzędu Skarbowego. Zainteresowany posiada własne ośrodki wypoczynkowe, które mają taki sam numer identyfikacji podatkowej NIP jak Urząd Wojewódzki, a więc nie są odrębnym podatnikiem. W sezonie letnim Wnioskodawca prowadzi sprzedaż usług zakwaterowania PKWiU 55.2 usługi świadczone przez obiekty noclegowe turystyki oraz inne miejsca krótkoterminowego zakwaterowania z wyłączeniem usług zakwaterowania w bursach internatach domach studenckich dla pracowników oraz ich rodzin jak również na rzecz innych osób fizycznych instytucji organizatorów kolonii i obozów letnich.

Jest to usługa opodatkowana 7% podatkiem VAT na podstawie załącznika nr 3 do Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. "o podatku od towarów i usług".Koszty utrzymania ośrodków wypoczynkowych związane są wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wykazywane w rejestrze zakupu związanym że sprzedażą opodatkowaną. Występujący z tego tytułu podatek naliczony podlega odliczeniu od podatku należnego. W trakcie roku budżetowego tylko 4 miesiące mają wpływ na zmniejszenie podatku należnego o podatek naliczony.

Reasumując: sprzedażą w danym miesiącu roku budżetowego jest refakturowanie za rozmowy telefoniczne najemców oraz sprzedaż skierowań do ośrodków wypoczynkowych na podstawie faktur VAT (dofinansowanie z ZFŚS nie ma wpływu na wysokość sprzedaży - tzn. na jej zmniejszenie).

Taki sposób rozliczania podatku należnego i naliczonego funkcjonował u Wnioskodawcy około 3 lat. Od miesiąca kwietnia 2009 r. na skutek rekomendacji Audytu wewnętrznego, sprzedaż związana z refakturowaniem rozmów telefonicznych na najemców przez Wnioskodawcę, w takiej samej wysokości występuje po stronie zakupu. Sprzedaż jest równa zakupom usług telefonicznych.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, iż w ramach zawartych umów cywilnoprawnych wykonuje czynności polegające jedynie na refakturowaniu kosztów usług telefonii stacjonarnej.

Usługi telekomunikacyjne na mocy zawartej z Wnioskodawcą umowy świadczy x., podobnie jak u Wnioskodawcy tak i jego Delegaturach umiejscowione są centrale telefoniczne obsługujące oprócz Zainteresowanego także i inne podmioty (spółki, stowarzyszenia itp.).

Stroną w zbiorczej fakturze wystawionej przez x. dotyczącej poszczególnych central telefonicznych jest Wnioskodawca.

Z podmiotami, o których mowa wyżej Zainteresowany zawarł umowy cywilnoprawne na mocy których, obciąża je dotyczącymi ich kosztami tzn. na podstawie bilingów dokonuje rozliczenia zbiorczej faktury, a następnie wystawia refaktury. Wnioskodawca nie świadczy usług telekomunikacyjnych - dokonuje jedynie rozliczenia zbiorczej faktury i wystawia faktury na najemców central odpowiadające wartości kosztów przez nie poniesionych.

Ponieważ zbiorcza faktura wystawiona przez x. zawiera w sobie podatek VAT analogicznie najemcy central w refakturach obciążani są podatkiem VAT wg stawki widniejącej w fakturze zbiorczej. Problem jaki rodzą te czynności wynika z tego, że Wnioskodawca jako organ władzy publicznej jest zwolniony z podatku VAT, a więc w momencie wpływu zbiorczej faktury ewidencjonowana jest ona w wartości brutto, tzn. bez wyodrębnienia podatku VAT, nie występuje VAT naliczony.

Do kwietnia br. Wnioskodawca wykazywał jedynie w deklaracjach VAT-7 podatek VAT należny widniejący na fakturach wystawionych na najemców central telefonicznych.

W konsekwencji Zainteresowany ponosił koszt w wysokości podatku VAT należnego, który w całości odprowadzał do Urzędu Skarbowego.

Od kwietnia br. Wnioskodawca sporządza dokument zastępczy zawierający wykaz faktur zakupu, których VAT podlega częściowemu odliczeniu w związku z wystawionymi refakturami.

Istnieje jednak wątpliwość czy tak sporządzony dokument stanowiący rejestr zakupu dla potrzeb VAT naliczonego jest w świetle przepisów prawa podatkowego wystarczający, czyli czy może być dowodem odzwierciedlający rzeczywistą, niepodważalną wartość podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Z kolei przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. (ust. 11). Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach zawartych umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie tych umów wykonuje czynności polegające na refakturowaniu kosztów usług telefonii stacjonarnej, tzn. na podstawie bilingów dokonuje rozliczenia zbiorczej faktury wystawionej przez podmiot świadczący usługi telekomunikacyjne, a następnie wystawia refaktury, aby obciążyć kosztami najemców central odpowiadające wartości kosztów przez Wnioskodawcę poniesionych. Do kwietnia 2009 r. Wnioskodawca wykazywał jedynie w deklaracjach VAT-7 podatek VAT należny widniejący na fakturach wystawionych na najemców central telefonicznych. Natomiast obecnie Wnioskodawca, na skutek rekomendacji audytu wewnętrznego, sporządza dokument zastępczy zawierający wykaz faktur zakupu, których VAT podlega częściowemu odliczeniu w związku z wystawionymi refakturami. W konsekwencji sprzedaż jest równa zakupom usług telefonicznych. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, który sposób rozliczenia podatku VAT jest prawidłowy (czy stosowany przed kwietniem 2009 r. czy obecnie), a także czy gdyby sposób rozliczenia podatku stosowany przed kwietniem był nieprawidłowy to czy może skorygować podatek naliczony jedną zbiorczą fakturą korygującą.

W świetle przedstawionych we wniosku okoliczności oraz cyt. przepisów należy stwierdzić, iż obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Podatnik może z tego prawa skorzystać w granicach określonych przepisami, lecz nie jest to jego obowiązek. Skorzystanie z tego prawa następuje w wyniku złożenia deklaracji podatkowej lub korekty deklaracji podatkowej. Określając zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze fakt, iż dokonanie tego odliczenia jest możliwe tylko pod warunkiem istnienia związku dokonanego zakupu z czynnościami uprawniającymi do dokonania tego odliczenia. Elementem niezbędnym prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prowadzenie, zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, ewidencji zawierającej kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę wskazany w opisie stanu faktycznego sposób korekty nieodliczonego w terminie podatku naliczonego tut. Organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczowym przepisem, który pozwoli rozwiązać wskazany we wniosku problem jest przepis art. 99 ust. 1 ustawy o VAT czytany w powiązaniu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W myśl tych przepisów podatnicy są obowiązani rozliczać się z podatku VAT w okresach miesięcznych. Podstawowym momentem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego jest w myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT okres, w którym podatnik otrzymał fakturę dokumentującą kwotę podatku naliczonego. Natomiast jeżeli nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w ww. momencie ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nie skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego w ww. momentach. Zatem ma uprawnienie do odliczenia poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy będzie to za okres 3 lat), na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT. Niedopuszczalne jest skorygowanie tych deklaracji poprzez złożenie jednej deklaracji korygującej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.