IPPP3/443-67/12-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2012 r. (data wpływu 17 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług dodatkowych, stanowiących usługi pomocnicze dla usługi stworzenia i obsługi systemu informatycznego dla niemieckiego klienta-jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia dla usług dodatkowych, stanowiących usługi pomocnicze dla usługi stworzenia i obsługi systemu informatycznego dla niemieckiego klienta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny

Wnioskodawca to firma programistyczna, która specjalizuje się w projektowaniu, tworzeniu i utrzymaniu systemów informatycznych funkcjonujących w sieci Internet. Firma buduje serwisy internetowe, w tym portale korporacyjne, wewnętrzne portale informacyjne dla firm (intranety, extranety), systemy e-learningowe pozwalające firmom skutecznie szkolić pracowników poprzez Internet systemy e-commerce, w tym systemy obsługi klientów oraz sklepy internetowe, których kluczowymi elementami są elektroniczne katalogi produktów, połączone z mechanizmami płatności i wewnętrznymi systemami firmy, tzw. aplikacje dedykowane, czyli systemy projektowane i tworzone od początku z myślą o konkretnych, specyficznych potrzebach danego klienta. Do takich aplikacji zaliczają się: systemy ewidencji i zarządzania (np. zasobami, zgłoszeniami, zamówieniami, szkoleniami), systemy wsparcia sprzedaży oraz systemy CRM.

Jednym z projektów Spółki jest stworzenie i obsługa międzynarodowego systemu e-commerce dla klienta zarejestrowanego jako podatnika podatku VAT w Niemczech. Jest to system pozwalający na sprzedaż produktów przez sieć Internet. System ten umożliwia kontrahentom współpracującymi z naszym klientem, składanie zamówień, monitorowanie stanu ich realizacji oraz weryfikację zamówień historycznych. System ten pomyślany jest również jako ważne narzędzie marketingowe, które ma zaprezentować produkty firmy jaki samą firmę. Dodatkowo stanowi on istotny kanał komunikacji z kontrahentami w zakresie informowania o promocjach i nowościach.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia tych usług jest siedziba naszego klienta - Niemcy. Za usługi Spółka obciąża klienta wystawiając fakturę bez wykazywania podatku VAT z informacją, że podatek ten podlega rozliczeniu przez nabywcę.

W ramach usługi głównej, jaką jest stworzenie systemu internetowego, Spółka obciąża klienta również za:

* szkolenia pracowników dotyczące obsługi tworzonego sytemu internetowego,

* koszty wyjazdów do siedziby klienta, których głównym celem jest koordynacja działań oraz różne ustalenia dotyczące tworzonego systemu,

* koszty obsługi urządzeń (serwerów, sprzętu komputerowego) wykorzystywanych do stworzenia i obsługi sytemu (gwarancje, licencje itp.).

Powyższe usługi nie zaistniałyby, gdyby nie było usługi głównej jaką jest stworzenie systemu informatycznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie

Czy dodatkowe usługi świadczone dla klienta Spółki można potraktować jako usługi towarzyszące i w ten sposób obciążać klienta wystawiając faktury bez wykazanego podatku VAT z adnotacją, że rozliczenie podatku jest obowiązkiem nabywcy.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Spółka może potraktować usługi dodatkowe świadczone na rzecz klienta jako usługi towarzyszące usłudze głównej i co za tym idzie wystawiać faktury za te usługi bez wykazywanego podatku VAT. Przekonanie to opiera na fakcie nierozerwalności usług dodatkowych z usługą główną. Jeżeli Spółka nie tworzyłaby ani nie obsługiwałaby systemu informatycznego klienta, nie świadczyłaby usług dodatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na postawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 t.j.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jako firma specjalizująca się w projektowaniu, tworzeniu i utrzymywaniu systemów informatycznych, dla swojego klienta-podatnika podatku od wartości dodanej na terenie Niemiec stworzył i obsługuje międzynarodowy system e-commerce. System ten pozwala na sprzedaż produktów przez sieć Internet, umożliwia kontrahentom współpracującym z niemieckim klientem, składanie zamówień, monitorowanie stanu ich realizacji oraz weryfikację zamówień historycznych. Działa również jako ważne narzędzie marketingowe niemieckiego kontrahenta.

Jak wskazuje Wnioskodawca, w ramach usługi głównej, jaką jest stworzenie systemu internetowego, niemiecki kontrahent obciążany jest również kosztami usług dodatkowych, takich jak szkolenia pracowników dotyczącego obsługi tworzonego sytemu internetowego, kosztami wyjazdów do siedziby klienta, których głównym celem jest koordynacja działań oraz różne ustalenia dotyczące tworzonego systemu oraz kosztami obsługi urządzeń (serwerów, sprzętu komputerowego) wykorzystywanych do stworzenia i obsługi sytemu (gwarancje, licencje itp.).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wskazane dodatkowe usługi świadczone dla niemieckiego klienta może potraktować jako usługi towarzyszące usłudze głównej i w ten sposób obciążać swojego klienta fakturą bez podatku VAT z adnotacją, że rozliczenie podatku jest obowiązkiem nabywcy.

W kontekście powyższych okoliczności, należy przede wszystkim ustalić, które ze świadczeń mają charakter zasadniczy, a które jedynie są czynnościami pomocniczymi, ułatwiającymi lub umożliwiającymi korzystanie ze świadczenia zasadniczego w ogóle lub w pełniejszym zakresie. Należy zatem określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy Wnioskodawca świadczy na rzecz klienta kilka odrębnych usług czy też jedną usługę złożoną.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Charakterystyka świadczenia złożonego była przedmiotem orzecznictwa Trybunału, m.in.: wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, orzeczenia z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de I'Économie, des Finances et de I'Industrie, wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie 572/07 RLRE Tellmer Property sro., gdzie Trybunał wyodrębnił dla potrzeb rozliczeń podatkowych, usługę zasadniczą oraz pomocniczą. Usługa pomocnicza to taka usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Natomiast usługa główna to czynność przeważająca, nadająca danemu świadczeniu jej dominujący charakter, przy czym wszystkie zmierzają jednocześnie do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego, wskazanej w umowie. W skład świadczenia złożonego wchodzić może nie tylko świadczenie usług, lecz również dostawa towarów.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawca podaje, że usługą główną jest stworzenie systemu internetowego dla Klienta, natomiast usługi pomocnicze to szkolenia pracowników dotyczące obsługi tworzonego sytemu internetowego, koszty wyjazdów do siedziby klienta, których głównym celem jest koordynacja działań oraz różne ustalenia dotyczące tworzonego systemu oraz koszty obsługi urządzeń (serwerów, sprzętu komputerowego) wykorzystywanych do stworzenia i obsługi sytemu (gwarancje, licencje itp.). Z punktu widzenia istoty świadczeń, ważne jest to, iż świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści dla ich nabywcy.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym dodatkowe usługi świadczone dla niemieckiego klienta nie mają charakteru usług towarzyszących usłudze głównej. System internetowy tworzony dla określonego klienta wraz z usługą szkolenia pracowników obsługujących system oraz koszty wyjazdów do siedziby klienta można uznać za usługę złożoną, gdyż charakter tych usług wskazuje na jednolitość i jednoczesność tego świadczenia, a ich podział byłby sprzeczny z jej ekonomicznym charakterem. Natomiast koszty obsługi urządzeń takich jak serwery i sprzęt komputerowy, wykorzystywany do stworzenia i obsługi systemu, a także wskazane gwarancje i licencje z tą usługą związane, mają rację bytu jako odrębne świadczenie, ponieważ będą one świadczone nie tylko wraz z usługą główną, ale również już po wykonanej usłudze internetowej. Usługa obsługi urządzeń wraz z gwarancjami i licencjami ma rację bytu jako samodzielna i odrębna usługa, która odbywa się po wykonanej usłudze stworzenia systemu e-commerce dla niemieckiego klienta.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Dla celów określenia miejsca świadczenia usług ustawodawca odrębnie zdefiniował pojęcie podatnika. I tak zgodnie z art. 28a pkt 1 stwierdza się, że przez to pojęcie rozumiemy:

oraz podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem (...).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), dalej zwanego rozporządzeniem. W myśl § 26 ust. 1 rozporządzenia, przepisy § 5, 7-22 i 25 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Stosownie do ust. 2 powyższego paragrafu, faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 5, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Usługa stworzenia i obsługi międzynarodowego systemu e-commerce świadczona dla niemieckiego podatnika podatku VAT z siedzibą w Niemczech nie korzysta z żadnego wyjątku dotyczącego miejsca świadczenia usług, zawartego w art. 28 ustawy. Zatem miejsce świadczenia przedmiotowej usługi ustala się zgodnie z zasada ogólną, tj. art. 28b ust. 1 ustawy. W konsekwencji, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usługi stworzenia i obsługi systemu e-commerce, jest miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Niemcy. Tym samym na fakturze dokumentującej świadczenie przedmiotowej usługi, Wnioskodawca nie wskaże kwoty podatku VAT i umieści adnotację, że zobowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca usługi.

Jednocześnie należy stwierdzić, że usługa obsługi urządzeń takich jak serwery i sprzęt komputerowy, wykorzystywany do stworzenia i obsługi systemu, mimo swojej odrębności od usługi głównej, również korzysta z zasady ogólnej dotyczącej miejsca świadczenia, a co za tym idzie będzie podlegała opodatkowaniu w miejsce siedziby usługobiorcy, tj. na terenie Niemiec.

Podsumowując, wymienione przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe, takie jak koszty obsługi urządzeń wykorzystywanych do stworzenia i obsługi systemu, tj. gwarancje i licencje nie mogą być potraktowane jako usługi towarzyszące usłudze głównej, ale stanowią odrębne i samodzielne świadczenie na rzecz niemieckiego klienta. Jednocześnie, miejsce świadczenia dla tej usługi jest tożsame z miejscem świadczenia usługi e-commerce i rozliczając ją, Wnioskodawca również wystawi fakturę bez podatku, gdyż miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym znajduje się siedziba usługobiorcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.