IPPP3-443-655/09-4/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2009 r. (data wpływu 3 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 sierpnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest jedną z czołowych firm rynku nieruchomości, koncentrującą swoją aktywność na inwestowaniu i budowaniu centrów handlowo - usługowych typu "outlet" w większych miastach na terytorium Polski oraz na wynajmie znajdujących się w nich powierzchni handlowych i zarządzaniu posiadanymi nieruchomościami.

Spółka zatrudnia ponad 50 pracowników wspomagających Spółkę w zakresie jej działalności m.in. koordynatorów najmu, sekretarki, menadżerów centów handlowych, menadżera oraz specjalistę od marketingu, księgowych, prawników, dyrektora oraz menadżerów od wynajmu, menadżera do spraw pracowniczych, dyrektora technicznego, menadżera do spraw kontroli kosztów, menadżerów projektów.

W ramach prowadzonej działalności dewoloperskiej, Spółka zrealizuje projekty inwestycyjne obejmujące między innymi budowę centrów handlowo - usługowych typu "autlet" w W (A) i w K (dalej: Nieruchomości). Prace związane z realizacją tych projektów są obecnie w trakcie fazy projektowej. Działki gruntu składające się na nieruchomości są niezabudowane. Spółka przystąpiła do wstępnych prac budowlanych w K oraz zamierza przystąpić do prac budowlanych w W,

Spółka rozpoczęła proces poszukiwania potencjalnych najemców i negocjacji z nimi najmu powierzchni handlowych nieruchomości. Spółka podpisała już znaczącą część umów najmu powierzchni handlowych w centrach, które mają zostać wybudowane.

Obecnie Spółka planuje restrukturyzację swojej działalności mającą na celu wydzielenie działalności deweloperskiej (tj. działalności w zakresie tworzenia centrów handlowo-usługowych) poprzez wydzielenie obecnie realizowanych projektów deweloperskich (w tym nieruchomości) oraz innych - w pełni zrealizowanych - inwestycji jak również zwiększenie efektywności w zarządzaniu posiadanymi centrami handlowo-usługowymi.

W ramach planowanej restrukturyzacji, Spółka zamierza wnieść projekty w toku (obejmujące nieruchomości) w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej: spółka osobowa) zostając jednocześnie komandytariuszem w tej spółce drugim wspólnikiem (komplementariuszem) będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystąpienie do spółki osobowej nowych wspólników.

Spółka, dołoży wszelkich starań, aby - o ile to tylko będzie możliwe - przenieść na spółkę osobową prawa wynikające z umów, poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców producenta lub dostawców robot budowlanych i usług oraz autorskie prawa majątkowe a także własność projektów wykonanych przez pracownię projektową (o ile do czasu dokonania wkładu takie umowy zostaną zawarte i prawa zostaną nabyte).

Umowy te nie przejdą jednak na Spółkę z mocy prawa ich przeniesienie wymaga zgody innych podmiotów, w zakresie jakim te podmioty mogą zostać uznane za wierzycieli.

Na dzień wniesienia wkładu przedmiot najmu nie będzie istniał w formie w jakiej ma być udostępniony najemcom i nie będzie znany termin oddania nieruchomości do korzystania przez najemców. Tym samym istnieją uzasadnione wątpliwości, czy zbycie rzeczy najętej nastąpi w czasie trwania najmu i czy zastosowanie będzie miał art. 678 k.c. (czy umowy najmu zostaną przeniesione na spółkę osobową automatycznie z mocy prawa) Spółka jednak dołoży wszelkich starań aby, o ile to tylko będzie możliwe, przenieść na spółkę osobową prawa i obowiązku wynikające z umów najmu.

Przedmiot wkładu nie będzie obejmował pracowników Spółki oraz innych posiadanych przez Spółkę zasobów. W szczególności spółka osobowa - po otrzymaniu wkładu będzie musiała sama zorganizować od podstaw proces budowy oraz po oddaniu nieruchomości do użytkowania proces zarządzania nieruchomościami i zapewnić ich obsługę techniczną administracyjną i księgową. W tym celu spółka osobowa może korzystać z usług Spółki lub innych podmiotów. Zarówno Spółka jak i spółka osobowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Wniesienie wkładu będzie podlegało opodatkowaniu 22% VAT. Spółka wystawi fakturę na kwotę brutto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w spółce osobowej. Wkład Spółki wykazany w umowie Spółki Osobowej będzie zatem obejmował też wartość podatku od towarów i usług należnego w związku z dokonanym wkładem niepieniężnym.

W celu określenia wartości rynkowej "netto" wkładu Spółki do spółki osobowej Spółka zleci rzeczoznawcy sporządzenie wyceny przedmiotu wkładu (w szczególności Nieruchomości) na dzień wniesienia wkładu. Mając na uwadze, iż Spółka będzie posiadać podpisane umowy najmu na wynajem powierzchni handlowych ukończonych centrów handlowych, zgodnie z praktyką rynkową w odniesieniu do wycen nieruchomości komercyjnych, wartość wkładu zostanie ustalona przez rzeczoznawcę jako różnica wartości rynkowej czynszowej" nieruchomości po wykonaniu robót budowlanych związanych z zakończeniem budowy centrum handlowo-usługowego oraz wartości przeciętnych kosztów tych robót, z uwzględnieniem zysków inwestorów uzyskiwanych na rynku nieruchomości podobnych (tzw. metoda pozostałościowa). Niewykluczone jest, iż rzeczoznawca użyje innej metody wyceny dla celów określenia wartości rynkowej.

Spółka Osobowa doprowadzi do końca budowę centrów handlowo - usługowych ponosząc dodatkowe koszty. Następnie, spółka osobowa będzie prowadzić działalność polegającą m.in. na wynajmie powierzchni handlowych. Przedmiotowe nieruchomości mogą zostać również odpłatnie zbyte przez spółkę osobową po oddaniu centrów do użytkowania. Niewykluczona jest również sytuacja, iż nieruchomości zostaną sprzedane przez spółkę osobową jeszcze przed oddaniem centrów handlowo-usługowych do użytkowania.

Spółka może również wnieść do spółki osobowej już zrealizowane centrum handlowo-usługowe co jednak nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy faktura dokumentująca dokonanie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powinna zostać wystawiona na kwotę brutto równą wartości, i którą w związku z wniesieniem projektów w toku powiększy się wkład Spółki w spółce osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy faktura dokumentująca czynność dokonania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej opisana w niniejszym wniosku powinna zostać wystawiona na kwotę brutto równą wartości wkładu Spółki w spółce osobową odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu wkładu powiększonej o należny VAT.

Zdaniem Spółki, w powyższym przykładzie, faktura dokumentująca wniesienie wkładu powinna zostać wystawiona na kwotę brutto równą 122 jednostek (tj. całkowitą wartość wkładu Spółki w spółce osobowej, który zostanie ustalony w umowie spółki osobowej i pokryty poprzez dokonanie wkładu).

Zdaniem Spółki przedstawione powyżej stanowisko znajduje oparcie w przepisach ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337; dalej: Rozporządzenie).

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje przy tym całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy - rozumie się całkowita kwotę, jaką w celu uzyskania wdanym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju.

Odniesienie się przez ustawodawcę do "całkowitej kwoty", którą nabywca "musiałby zapłacić" za dany towar lub usługę, oznacza odniesienie do kwoty brutto - jest to bowiem jedyna kwota, którą należy "zapłacić" - w przedmiotowym przypadku w postaci wkładu.

W świetle powyższego Spółka stoi na stanowisku, iż w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu bez podatku VAT.

W przedstawionym powyżej przykładzie, podstawa opodatkowania powinna zostać skalkulowana jako różnica pomiędzy 122 jednostkami (całkowita wartość rynkowa z podatkiem VAT wkładu w spółce osobowej otrzymanego przez Spółkę w zamian za aport) a 22 jednostkami (kwota podatku należnego) i powinna być równa 100 jednostkom.

Odnosząc powyższe do zasad wystawiania faktur zawartych w § 5 Rozporządzenia Spółka stoi na stanowisku, iż poszczególne elementy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży powinna równać się całkowitej wartości wkładu Spółki w spółce osobowej ustalonej w umowie spółki pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT (tj. powinna opiewać na 100 jednostek),

* faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT wynikającą z dostawy projektów wtoku w drodze wkładu (tj. faktura powinna wykazywać 22 jednostki podatku VAT należnego),

* kwota należności ogółem powinna równać się całkowitej wartości wkładu niepieniężnego ustalonego w umowie spółki (tj. 122 jednostek).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku (art. 29 ust. 3 ustawy). Zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Natomiast przez wartość rynkową - zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju, w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

Kwestię wystawiania faktur VAT reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

Mając na uwadze przedstawione okoliczności należy stwierdzić, iż czynność wniesienia w formie aportu do spółki osobowej inwestycji w toku obejmujących działki gruntu mające zostać zabudowane, prawa wynikające z umów, poręczeń i gwarancji udzielonych przez wykonawców, producenta lub dostawców robót budowlanych i usług oraz autorskie prawa majątkowe a także własność projektów wykonywanych przez pracownię projektową spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a czynność wniesienia w formie aportu do spółki zależnej wartości niematerialnych i prawnych będzie spełniała definicję odpłatnego świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa czynność opodatkowana będzie stawką podatku, której wysokość ustalana będzie zależnie od przedmiotu aportu. Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę VAT dokumentującą przedmiotowy aport na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r.

Odpowiednikiem obrotu zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy jest dla aportu wartość wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu ustalona w umowie spółki, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Wartość wkładu niepieniężnego określona jest w umowie spółki.

Zgodnie z powyższym poszczególne elementy faktury powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży netto (§ 5 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia) powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego (przedmiotu aportu) ustalonego w umowie spółki, pomniejszonego o kwotę należnego podatku VAT,

* faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT, wynikającą ze świadczenia usługi wniesienia w formie aportu przedmiotu aportu (§ 5 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia),

* kwota należności ogółem powinna równać się wartości wkładu niepieniężnego przedmiotu aportu, ustalonego w umowie spółki (§ 5 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia).

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca ma zamiar wnieść do spółki osobowej tytułem aportu składniki majątku przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka wystawi fakturę na kwotę brutto odpowiadającą wartości, o którą w związku z wniesieniem nieruchomości powiększy się wkład Spółki w spółce osobowej, przy czym podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu bez podatku VAT.

Poszczególne elementy faktury dokumentującej wniesienie wkładu niepieniężnego powinny przedstawiać się następująco:

* wartość sprzedaży powinna równać się całkowitej wartości wkładu Spółki w spółce osobowej ustalonej w umowie spółki pomniejszonej o kwotę należnego podatku VAT (tj. powinna opiewać na 100 jednostek),

* faktura powinna wyszczególniać kwotę należnego podatku VAT wynikającą z dostawy projektów wtoku w drodze wkładu (tj. faktura powinna wykazywać 22 jednostki podatku VAT należnego),

* kwota należności ogółem powinna równać się całkowitej wartości wkładu niepieniężnego ustalonego w umowie spółki (tj. 122 jednostek).

W przedstawionym powyżej przykładzie, podstawa opodatkowania powinna zostać skalkulowana jako różnica pomiędzy 122 jednostkami (całkowita wartość rynkowa z podatkiem VAT wkładu w spółce osobowej otrzymanego przez Spółkę w zamian za aport) a 22 jednostkami (kwota podatku należnego) i powinna być równa 100 jednostkom.

Przeprowadzona analiza stanu prawnego wskazuje, iż wartość obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów/akcji winna być równa wartości wnoszonego przedmiotu aportu. W tym przypadku podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku (wartość rynkowa winna zawierać podatek), natomiast zamiarem Wnioskodawcy jest ustalenie obrotu w wysokości wartości rynkowej i od tej wartości naliczenie podatku od towarów i usług. Inaczej mówiąc wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, tj. wartość o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy, stanowi kwotę należności ogółem (kwotę brutto) wraz z należnym podatkiem. A zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu rzeczowego będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o podatek należny. W konsekwencji faktura dokumentująca przedmiotową transakcję powinna wskazywać jako podstawę opodatkowania (wartość netto) wartość przedmiotu aportu pomniejszoną o podatek VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy podatkowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.