IPPP3/443-652/13-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* powstania obowiązku podatkowego z tytułu prowizji za udzielenie tzw. "szybkiej pożyczki" oraz z tytułu opłaty za przedłużenie umowy - jest prawidłowe,

* określenia właściwej stawki dla pobieranej prowizji za udzielenie pożyczki - jest prawidłowe,

* możliwości zwolnienia od podatku opłaty za przedłużenie umowy i uznaniu jej za usługę pomocniczą do świadczenia głównego - jest nieprawidłowe,

* nieuznania czynności windykacyjnych za czynności podlegające opodatkowaniu - jest prawidłowe.

W dniu 18 lipca 2013 r. do wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla kompleksowej usługi pożyczki, świadczeń pomocniczych oraz uznania działań windykacyjnych za czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem udzielającym pożyczek osobom fizycznym. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje wprowadzić do swojej oferty nowy produkt finansowy - tzw. "szybką pożyczkę". "Szybkie pożyczki" udzielane będą na podstawie umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako pożyczkodawcą), a klientem. Pożyczki udzielane będą na okres 30 dni. Procedura udzielania pożyczek będzie maksymalnie uproszczona, aby w jak największym stopniu usprawnić proces i zminimalizować wymagania formalne.

Klient składać będzie wniosek o pożyczkę w punkcie kontaktowym Wnioskodawcy, umiejscowionym np. w centrach handlowych. Od razu dokonywana będzie wstępna weryfikacja danych klienta, tzn. pracownik Wnioskodawcy porównywać będzie dane we wniosku z danymi wynikającymi z dowodu tożsamości. Następnie wniosek o pożyczkę przesyłany będzie do centrali Wnioskodawcy. Klient zobowiązany będzie do uiszczenia opłaty w wysokości 1 zł z posiadanego rachunku bankowego (opłata rejestracyjna), zaś po wpłacie wskazanej wpłaty, analityk Wnioskodawcy dokona weryfikacji wniosku i wyda decyzję o przyznaniu lub nieprzyznaniu pożyczki.

Tak otrzymany przelew stanowić będzie dla pożyczkodawcy dodatkową weryfikację pożyczkobiorcy w zakresie jego danych osobowych i adresowych. Będzie to opłata rejestracyjna, niepodlegająca zwrotowi nawet w przypadku nie przyznania pożyczki, co mogłoby nastąpić w wyniki np. negatywnej weryfikacji potencjalnego pożyczkobiorcy w bazie "Krajowego Rejestru Długów."

Następnie - po wydaniu pozytywnej decyzji - klient informowany będzie telefonicznie o możliwości zawarcia umowy. Do jej podpisania klient udawać będzie się do punktu kontaktowego, gdzie podpisze umowę, a następnie umowa odsyłana będzie do centrali Wnioskodawcy, gdzie po jej powtórnej weryfikacji, kwota pożyczki przelewana będzie na rachunek bankowy klienta.

W treści umowy pożyczki wykazane będą następujące kwoty:

* kwota pożyczki;

* prowizja za udzielenie pożyczki w wysokości 20% kwoty pożyczki;

* wysokość odsetek za okres trwania umowy (30 dni).

Wszystkie wymienione kwoty - zarówno kwota pożyczki, jak i prowizja za jej udzielenie oraz odsetki za korzystania z kwoty pożyczki, podlegać będą spłacie w ostatnim dniu okresu, na jaki udzielono pożyczki, tj. 30 dnia od dnia zawarcia umowy pożyczki.

Jednocześnie Wnioskodawca przewiduje w projektowanym produkcie finansowym opcję przedłużenia opisanej powyżej tzw. "szybkiej pożyczki". W przypadku zawarcia umowy na zasadach opisanych powyżej, klient będzie miał możliwość jednokrotnego przedłużenia pożyczki o 30 dni kalendarzowych. Procedura przedłużenia będzie następująca. Najpóźniej 3 dni robocze przed końcem trwania umowy pożyczki klient zobowiązany będzie do złożenia pisemnego wniosku o przedłużenie pożyczki, który to wniosek przesyłany będzie z punktu kontaktowego do centrali Wnioskodawcy w celu analizy. Jednocześnie klient zobowiązany będzie do zapłaty prowizji za udzielenie pożyczki, która to opłata przewidziana była w pierwotnie zawartej umowie pożyczki, oraz odsetek za pierwsze 30 dni. Po zaksięgowaniu wpłaty przygotowany zostanie nowy harmonogram zawierający odsetki za kolejne 30 dni i prowizję za przedłużenie w wysokości 20% kwoty pożyczki. W przypadku przedłużenia umowy, w 60-tym dniu od daty zawarcia umowy pożyczki klient zobowiązany będzie do wpłaty Wnioskodawcy:

* kwoty pożyczki;

* odsetek za kolejne 30 dni (za okres, na jaki przedłużono umowę);

* prowizji za przedłużenie.

Jeśli klient nie dokona spłaty pożyczki (którejkolwiek z kwot składających się na jego zobowiązanie) w terminach wymagalności, Wnioskodawca dokonywać będzie windykacji swoich należności. Procedura windykacji będzie kilkustopniowa, zaś każda czynność windykacyjna wiązać się będzie z określoną opłatą, którą będzie obciążony klient. W przypadku braku wpłaty, po upływie jednego dnia od daty wymagalności pracownik Wnioskodawcy wykona telefon z wezwaniem do zapłaty. W przypadku bezskuteczności takiej czynności, po upływie 3 dni od daty wymagalności stosowne wezwanie zostanie wysłane pocztą, zaś po upływie 30 dni od daty wymagalności - następne.

Opłaty windykacyjne będą miały zróżnicowaną wysokość, w zależności od etapu postępowania windykacyjnego, na jakim będą one naliczane. Po bezskutecznym dokonaniu powyższych czynności Wnioskodawca będzie dochodzić zapłaty wierzytelności na drodze postępowania pozasądowego i sądowego. Pożyczkobiorca może zostać obciążony kosztami dochodzenia spłaty wierzytelności, w tym w szczególności kosztami sądowymi i egzekucyjnymi.

Jednocześnie z tytułu zadłużenia przeterminowanego, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym pożyczkobiorca zobowiązany był do zapłaty na rzecz Pożyczkodawcy należności z tytułu umowy pożyczki, naliczane będą odsetki karne według ustalonej w umowie wysokości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jakiej dacie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu opisanej powyżej prowizji za udzielenie "szybkiej pożyczki".

2. W jakiej dacie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu opisanej powyżej opłaty za przedłużenie umowy pożyczki.

3. Jaką stawką VAT obciążona będzie opisana powyżej prowizja za udzielenie "szybkiej pożyczki".

4. Jaką stawką VAT obciążona będzie opisana powyżej opłata rejestracyjna.

5. Jaką stawką VAT obciążona będzie opisana powyżej opłata za przedłużenie umowy.

6. Czy opisane powyżej dodatkowe opłaty związane z windykacją przeterminowanych należności oraz odsetki karne podlegać będą opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1,2,3,4 i 5.

1. Obowiązek podatkowy z tytułu opisanej powyżej prowizji za udzielenie "szybkiej pożyczki" powstanie w dacie jej wymagalności;

2. Obowiązek podatkowy z tytułu opisanej powyżej opłaty za przedłużenie umowy pożyczki powstanie w dacie jej wymagalności;

3. Opisana powyżej prowizja za udzielenie "szybkiej pożyczki" podlegać będzie zwolnieniu z VAT;

4. Opisana powyżej opłata rejestracyjna podlegać będzie zwolnieniu z VAT;

5. Opisana powyżej opłata za przedłużenie umowy podlegać będzie zwolnieniu z VAT;

Zdaniem Wnioskodawcy kluczowa jest konstatacja, iż zarówno prowizja za udzielenie "szybkiej pożyczki" jak i opłata rejestracyjna oraz opłata za przedłużenie pożyczki nie odnoszą się do żadnej odrębnej usługi, świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz pożyczkobiorców, lecz są nierozerwalnie związane z samą usługą udzielenia pożyczki, stanowiąc jej część. Usługa udzielenia pożyczki jest usługą kompleksową, składającą się z kilku odrębnych czynności, które nie stanowią jednak samodzielnie żadnego samoistnego świadczenia na rzecz ich odbiorcy, lecz jako wiązka czynności ma określoną wartość funkcjonalną i ekonomiczną wspólnie, tworząc niejako kompleksową usługę.

Czynność udzielania pożyczek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie (tekst jedn.: odsetki i opłaty) stanowi odpłatne świadczenie usług, co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem wszelkie opłaty otrzymane z tytułu udzielonych pożyczek, oraz odsetki, stanowią wynagrodzenie z tytułu ich udzielania, Poszczególne usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki, dopełniają usługę główną i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu.

Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny. Należy podkreślić, iż dotyczy to nie tylko czynności mających faktycznie miejsce przy udzielaniu pożyczki, ale również czynności związanych z obsługą trwającej umowy.

ETS w swoim orzecznictwie sformułował także warunki, których spełnienie oznacza, że udzielone pożyczki są usługą podlegającą podatkowi VAT, a zwolnioną na podstawie art. 135 Dyrektywy VAT 2006/112/WE:

* stanowią element prowadzonej przez pożyczkodawcę działalności gospodarczej,

* stanowią bezpośrednie, stale i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej nie będąc równocześnie czynnościami incydentalnymi,

* są udzielane w celu gospodarczym łub handlowym, charakteryzującym się w szczególności dążeniem do maksymalizacji zwrotu z zainwestowanego kapitału.

Ww. orzecznictwie ETS podkreślano, iż przy kwalifikacji usługo charakterze kompleksowym konieczna jest identyfikacja świadczenia głównego (podstawowego), które determinuje naturę całej usługi. Dane świadczenie należy uznać za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeśli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz jako środek służący do skorzystania ze świadczenia głównego (wyrok ETS w sprawach C-308/06 i C-94/97).

Powyższe stanowisko pośrednio potwierdza również linia Interpretacyjna organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji Nr IPPP2/443-949/12-4/KOM z dnia 6 listopada 2012 r. podniósł, iż " (...) zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego, Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna." (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania Ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, iż usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Chcąc zatem odpowiedzieć na pytanie Wnioskodawcy, należy się zastanowić czy czynności przez niego wykonywane w ramach udzielenia pożyczki, o których mowa we wniosku, stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki, które nie stanowią celu samego w sobie nie mają charakteru samoistnej usługi.

W opinii Organu za czynności takie można uznać m.in. rejestrowanie pożyczkodawców, za które pobierana jest opłata rejestracyjna oraz czynności przygotowawcze, za które pobierana jest opłata przygotowawcza/administracyjna. Czynności te wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki i ich celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej Aby Spółka mogła udzielić pożyczki niezbędne jest bowiem zidentyfikowanie potencjalnych pożyczkobiorców zainteresowanych pożyczką poprzez ich rejestrację w systemie Spółki oraz podjęcie późniejszych działań przygotowawczych zmierzających do zawarcia właściwej umowy pożyczki usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być wykonana bez rejestracji klientów chcących zaciągnąć pożyczkę oraz bez przygotowania umowy pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej

Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze - czynności rejestracji klientów i przygotowawcze, za które pobierana jest opłata rejestracyjna oraz przygotowawcza/administracyjna.

Wymienione usługi pomocnicze mają ścisły związek udzieleniem pożyczki, dopełniają usługę główną ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Podsumowując zatem należy stwierdzić, że powyższe czynności pomocnicze polegające na rejestracji pożyczkobiorców oraz przygotowaniu do zawarcia umowy pożyczki - wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki - tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Ze zwolnienia tego korzystają więc również opłaty będące wynagrodzeniem za wskazane czynności pomocnicze, tj. opłata rejestracyjna i przygotowawcza/administracyjna."

Powyższe stanowisko znajduje również oparcie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Nr IPPP1/443-443/12-2/JL z dnia 22 sierpnia 2012 r.

Ad. 6

W przekonaniu Wnioskodawcy, opisane powyżej dodatkowe opłaty związane z windykacją przeterminowanych należności nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Identycznie należy potraktować również odsetki karne z tytułu opóźnienia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. W treści art. 8 ust. 2 ustawy doprecyzowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Warto zauważyć, że zarówno powyższa definicja legalna, jaki potoczne rozumienie terminu "usługa" zakłada istnienie dwóch stron stosunku prawnego, z którego zobowiązanie do świadczenia usługi wynika:

* świadczącego usługę, oraz

* otrzymującego usługę, czyli podmiot, który korzysta z wykonanej usługi, stając się jej beneficjentem, a jednocześnie mający roszczenie do świadczącego usługę o jej wykonanie.

Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Gd 157/12)"analizując sporną kwestię należy wskazać, że w świetle ustawy, świadczeniem usług jest każde zachowanie na rzecz innej osoby, na które może składać się zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jaki zaniechanie/nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenia mogą też jednocześnie składać się zachowania związane z działaniem i zaniechaniem. Z pojęcia usług należy jednak wyłączyć świadczenia, których treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, które stanowią dostawę towarów. Elementem koniecznym do uznania, że mamy do czynienia z usługą jest także istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego chociażby potencjalną korzyść (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). (...) Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonanym świadczeniem powinien zachodzić bezpośredni związek o charakterze przyczynowym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia."

W przypadku opłat o charakterze windykacyjnym, o których mowa w niniejszym pytaniu, nie można mówić o odbiorcy dokonywanych świadczeń. Nie ma mowy w ogóle o żadnych świadczeniach. Opłaty pobierane przez Wnioskodawcę w związku z niewykonywaniem umowy mają charakter z jednej strony sankcyjny - mają na celu zdyscyplinowanie pożyczkobiorców, z drugiej zaś charakter odszkodowawczy. Opóźnienie ze spłatą pożyczki, lub jej całkowity brak bezspornie prowadzi bowiem do powstania po stronie pożyczkodawcy określonych szkód związanych choćby z naruszeniem płynności finansowej. Ustanowienie opłat sankcyjnych ma na celu przynajmniej częściowe rekompensowanie poniesionych szkód. Nie jest natomiast w żadnym wypadku usługą świadczoną na rzecz pożyczkobiorcy. W szczególności jest to widoczne w odniesieniu do odsetek karnych - są to świadczenia o charakterze czysto odszkodowawczym, mające na celu pokrycie szkody pożyczkodawcy, spowodowanej koniecznością ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z finansowaniem działalności. Stanowią one niejako karę za niewywiązanie się pożyczkobiorcy z obowiązków umownych, choć w porównaniu z klasyczną karą umowną ma ona specyficzny sposób kalkulowania - nie w sztywnej, określonej w umowie kwocie, lecz jako procent udzielonej pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, Spółka prosi o potwierdzenie stanowiska w podniesionych kwestiach jako prawidłowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu prowizji za udzielenie tzw. "szybkiej pożyczki" i z tytułu opłaty za przedłużenie umowy, określenia właściwej stawki dla pobieranej prowizji za udzielenie pożyczki oraz nieuznania czynności windykacyjnych za czynności podlegające opodatkowaniu, natomiast za nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od podatku opłaty za przedłużenie umowy i uznaniu jej za usługę pomocniczą do świadczenia głównego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako podmiot zajmujący się udzielaniem pożyczek, planuje wprowadzić nowy produkt finansowy - tzw. "szybką pożyczkę", które udzielane będą na okres 30 dni podstawie umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą - pożyczkodawcą, a klientem.

Klient składać będzie wniosek o pożyczkę w punkcie kontaktowym wnioskodawcy, dokonywana będzie wstępna weryfikacja danych klienta i następnie wniosek o pożyczkę przesyłany będzie do centrali Wnioskodawcy. Klient zobowiązany będzie do uiszczenia opłaty w wysokości 1 zł z posiadanego rachunku bankowego (opłata rejestracyjna), zaś po wpłacie wskazanej wpłaty, analityk Wnioskodawcy dokona weryfikacji wniosku i wyda decyzję o przyznaniu lub nieprzyznaniu pożyczki.

Po wydaniu pozytywnej decyzji - klient informowany będzie telefonicznie o możliwości zawarcia umowy. Do jej podpisania klient udawać będzie się do punktu kontaktowego, gdzie podpisze umowę, a następnie umowa odsyłana będzie do centrali Wnioskodawcy, gdzie po jej powtórnej weryfikacji, kwota pożyczki przelewana będzie na rachunek bankowy klienta.

W treści umowy pożyczki wykazana będzie kwota pożyczki, prowizja za udzielenie pożyczki w wysokości 20% kwoty pożyczki oraz wysokość odsetek za okres trwania umowy (30 dni).

Wszystkie wymienione kwoty - zarówno kwota pożyczki, jak i prowizja za jej udzielenie oraz odsetki za korzystania z kwoty pożyczki, podlegać będą spłacie w ostatnim dniu okresu, na jaki udzielono pożyczki, tj. 30 dnia od dnia zawarcia umowy pożyczki.

Jednocześnie Wnioskodawca przewiduje w projektowanym produkcie finansowym opcję przedłużenia opisanej powyżej tzw. "szybkiej pożyczki". W przypadku zawarcia umowy na zasadach opisanych powyżej, klient będzie miał możliwość jednokrotnego przedłużenia pożyczki o 30 dni kalendarzowych i wówczas w 60-tym dniu od daty zawarcia umowy pożyczki klient zobowiązany będzie do wpłaty Wnioskodawcy kwoty pożyczki, odsetek za kolejne 30 dni (za okres, na jaki przedłużono umowę) oraz prowizji za przedłużenie umowy.

Jeśli klient nie dokona spłaty pożyczki (którejkolwiek z kwot składających się na jego zobowiązanie) w terminach wymagalności, Wnioskodawca dokonywać będzie windykacji swoich należności. Procedura windykacji będzie kilkustopniowa, zaś każda czynność windykacyjna wiązać się będzie z określoną opłatą, którą będzie obciążony klient. W przypadku braku wpłaty, po upływie jednego dnia od daty wymagalności pracownik Wnioskodawcy wykona telefon z wezwaniem do zapłaty. W przypadku bezskuteczności takiej czynności, po upływie 3 dni od daty wymagalności stosowne wezwanie zostanie wysłane pocztą, zaś po upływie 30 dni od daty wymagalności - następne. Opłaty windykacyjne będą miały zróżnicowaną wysokość, w zależności od etapu postępowania windykacyjnego, na jakim będą one naliczane. Po bezskutecznym dokonaniu powyższych czynności Wnioskodawca będzie dochodzić zapłaty wierzytelności na drodze postępowania pozasądowego i sądowego. Jednocześnie z tytułu zadłużenia przeterminowanego, począwszy od dnia następującego po dniu, w którym pożyczkobiorca zobowiązany był do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu umowy pożyczki, naliczane będą odsetki karne według ustalonej w umowie wysokości.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Wnioskodawca sformułował sześć pytań odnoszących się do obowiązku podatkowego, zastosowania zwolnienia od podatku oraz kompleksowości dla przedmiotowej usługi "szybkiej pożyczki".

Pytania pierwsze i drugie dotyczą kwestii ustalenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu prowizji za udzielenie "szybkiej pożyczki" oraz opłaty za przedłużenie umowy pożyczki.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług udzielenie pożyczki za wynagrodzeniem w postaci odsetek z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowane jest jako świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, obrotem w rozumieniu powyższego artykułu są odsetki od udzielonej pożyczki (otrzymane, jak również niezapłacone, których termin zapłaty upłynął - czyli odsetki, które stały się wymagalne). Odsetki te winny być zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca udziela pożyczek osobom fizycznym. Zatem, w sytuacji, gdy są to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących udzielenie pożyczek, jedynie na żądanie tych osób, co wynika z art. 106 ust. 4, gdzie stwierdza się, że podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Z kolei na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika więc, iż podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższe przepisy formułują zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wydania towaru lub wykonania usługi, natomiast jeżeli dostawa towarów lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone wystawioną fakturą obowiązek podatkowy powstaje w dniu wystawienia faktury, ale nie później niż siódmego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, iż w przypadku, gdy strony określają w pierwotnej umowie termin spłaty wszystkich kwot, tj. kwoty pożyczki, prowizji za jej udzielenie w wysokości 20% kwoty pożyczki oraz wysokość odsetek za okres trwania umowy, na ostatni dzień okresu, na jaki udzielono pożyczki, to termin ten należy powiązać z ostatecznym terminem powstania obowiązku podatkowego. Określony w umowie termin płatności odsetek jest ostateczną datą wykonania przez Wnioskodawcę usługi na rzecz Pożyczkobiorcy, który jest osoba fizyczną. W okolicznościach niniejszej sprawy, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi powstanie z chwilą wykonania usługi tj. w dniu otrzymania należnych odsetek bądź upływu terminu płatności odsetek określonego w umowie, w zależności, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Podobnie należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego dla prowizji płaconej przez pożyczkobiorcę za przedłużenie umowy pożyczki. Jak wskazuje Wnioskodawca, klient będzie miał możliwość jednokrotnego przedłużenia pożyczki o kolejne 30 dni kalendarzowych. Po złożeniu pisemnego wniosku o przedłużenie pożyczki, klient zobowiązany będzie do zapłaty prowizji za udzielenie pierwotnej pożyczki oraz odsetek za pierwsze 30 dni. Po zaksięgowaniu wpłaty przygotowany zostanie nowy harmonogram zawierający odsetki za kolejne 30 dni i prowizję za przedłużenie w wysokości 20% kwoty pożyczki. W 60-tym dniu od daty zawarcia umowy pożyczki klient zobowiązany będzie do wpłaty Wnioskodawcy m.in. prowizji za przedłużenie umowy pożyczki. Zatem, zapłata należnej prowizji dokonana zgodnie z umowa w ostatnim dniu okresu, na jaki zawarto umowę pożyczki, będzie rodzić obowiązek podatkowy, a skoro wykonanie usługi nie powinno być udokumentowane fakturą, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi tzn. otrzymania kwoty należnej prowizji lub upływu terminu jej płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że w sytuacji, gdy pożyczkobiorca będzie osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, to zgodnie z zapisem art. 19 ust. 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstanie z momentem wystawienia faktury, która jest w takiej sytuacji obowiązkowa. Jedynie w sytuacji, kiedy pożyczkobiorca będzie osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, Wnioskodawca wystawi fakturę na żądanie tej osoby.

Pytania trzecie i czwarte zawarte we wniosku odnoszą się do kwestii ustalenia prawidłowej stawki podatku dla otrzymywanej od pożyczkobiorcy prowizji za udzielenie "szybkiej pożyczki" oraz pobieranej przez Wnioskodawcę przy rozpatrywaniu wniosku o pożyczkę opłaty rejestracyjnej w wysokości 1 zł.

Stawka podatku VAT, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział jednak w ustawie opodatkowanie stawkami obniżonymi oraz szereg zwolnień od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Uwzględniając powyższe należy wskazać, że w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wskazane zostały jako zwolnione usługi:

* udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

* pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych,

* zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zwolnieniu od podatku określonemu w powyższym przepisie podlegają jedynie usługi wprost w nim wymienione. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, uznać należy że świadczona przez Wnioskodawcę usługa udzielania pożyczek podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jako usługa wprost wymieniona w tym przepisie.

W swoim stanowisku Wnioskodawca wskazuje, że zarówno prowizja za udzielenie szybkiej pożyczki jak i opłata rejestracyjna są nierozerwalnie związane z sama usługa pożyczki, tym samym wskazując, że udzielenie pożyczki jest usługa kompleksową.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu Trybunału, przywołanym również przez Wnioskodawcę, w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna."

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, jest więc elementem usługi kompleksowej. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Aby można uznać kompleksowość świadczonej usługi "szybkiej pożyczki" należy przeanalizować czy czynności wykonywane w ramach udzielenia pożyczki, tj. wskazana prowizja za jej udzielenie oraz opłata rejestracyjna, stanowią elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki, które nie stanowią celu samego w sobie i nie mają charakteru samoistnej usługi.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że rejestrowanie pożyczkodawców, za które pobierana jest opłata rejestracyjna oraz czynności przygotowawcze, za które pobierana jest prowizja za udzielenie pożyczki są wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki i ich celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Aby Wnioskodawca mógł udzielić pożyczki niezbędne jest bowiem zidentyfikowanie potencjalnych pożyczkobiorców w zakresie danych osobowych i adresowych oraz podjęcie późniejszych działań przygotowawczych zmierzających do zawarcia właściwej umowy pożyczki. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być wykonana bez rejestracji klientów chcących zaciągnąć pożyczkę oraz bez przygotowania umowy pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej.

Zatem w przedmiotowej sprawie można mówić o jednym świadczeniu głównym - udzielaniu "szybkiej pożyczki", na które składają się inne świadczenia pomocnicze, mające ścisły związek z udzieleniem pożyczki, dopełniając usługę główną a ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Podsumowując, dla otrzymywanej prowizji za udzielenie "szybkiej pożyczki" oraz opłaty rejestracyjnej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, z uwagi na to, że stanowią one usługi pomocnicze, wchodzące w skład kompleksowej usługi udzielenia pożyczki przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Pytanie piąte dotyczy ustalenia czy opisana powyżej opłata za przedłużenie umowy również może korzystać ze zwolnienia od podatku, z racji tego, że może ona stanowić usługę pomocniczą do świadczenia głównego, jakim jest pożyczka.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia dotyczące usługi kompleksowej, za jaką uznano "szybką pożyczkę", którą planuje wprowadzić do swojej oferty Wnioskodawca, to należy zauważyć, że jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jak wskazano w opisie sprawy, pożyczkobiorca będzie miał możliwość jednokrotnego przedłużenia pożyczki i wówczas najpóźniej 3 dni robocze przed końcem trwania umowy pożyczki, zobowiązany będzie do złożenia pisemnego wniosku o przedłużenie pożyczki. Jednocześnie klient zobowiązany będzie do zapłaty prowizji za udzielenie pożyczki oraz odsetek za pierwsze 30 dni. Dopiero po zaksięgowaniu wpłaty przygotowany zostanie nowy harmonogram zawierający odsetki za kolejne 30 dni i prowizję za przedłużenie w wysokości 20% kwoty pożyczki. Zatem, czynności tej nie można uznać za usługę niezbędną, wchodzą w skład usługi pożyczki, gdyż przede wszystkim nie służy ona wyłącznie wykonaniu czynności głównej, lecz może mieć charakter samoistny. W przypadku bowiem usługi wydłużania okresu spłaty, zauważyć należy, że czynność ta wykonywana jest na wniosek pożyczkobiorcy i nie ma ona wpływu na samo udzielenie pożyczki, ponieważ wykonywana jest już po faktycznym udzieleniu pożyczki, a jej celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa w postaci udzielenia pożyczki, może być bez przeszkód wykonana bez uiszczenia opłaty za wydłużenie okresu spłaty.

Zatem usługa przedłużenia umowy pożyczki nie będzie miała w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego lecz jest samodzielnym, odrębnym świadczeniem, które może funkcjonować samoistnie, a oddzielenie powyższego świadczenia od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania powyższej opłaty, należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który in fine zwalnia od podatku zarządzanie pożyczkami. Przepisy ustawy nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zatem jeżeli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to prowizja z tytułu wydłużenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że przedłużenie okresu spłaty pożyczki jest ustaleniem nowych warunków wynikających z zawartej umowy pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta. Zatem bez wątpienia pojęcie przedłużenia okresu spłaty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.

Mając na uwadze, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla opłaty za przedłużenie umowy pożyczki oparte zostało na kwestii uznania kompleksowości udzielanej pożyczki, stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w pytaniu szóstym odnosi się do kwestii uznania za czynności opodatkowane wskazanych powyżej dodatkowych opłat związane z windykacją przeterminowanych należności oraz odsetki karne.

Z brzmienia cyt. powyżej art. 5 w związku z art. 8 ustawy wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, podlegająca opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Innymi słowy, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazać należy, że odsetki karne wynikające z nakazów zapłaty nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. Tego rodzaju opłaty są bowiem naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, iż odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, iż wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Wnioskodawca w swoim uzasadnieniu wskazuje, że pobierane opłaty wynikające z niewykonywania ustaleń umownych, mają z jednej strony charakter sankcyjny - mają na celu zdyscyplinowanie pożyczkobiorców, z drugiej zaś charakter odszkodowawczy.

Tym samym stwierdzić należy, że Wnioskodawca domagając się zapłaty dodatkowych opłat pełniących funkcję odszkodowawczą (sanacyjną), nie realizuje usługi finansowej jaka będzie umowa pożyczki. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia pożyczkobiorcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Zatem opisane we wniosku opłaty windykacyjne oraz odsetki karne nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy i nie podlegają przepisom tej ustawy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że opisane we wniosku dodatkowe opłaty związane z windykacją przeterminowanych należności oraz odsetki karne nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.