IPPP3/443-650/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 lipca 2013 r. (data wpływu 17 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług, momentu rozpoznania importu usług oraz uwzględnienia obrotu z tytułu nabywanych usług w tzw. proporcji sprzedaży - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług, momentu rozpoznania importu usług oraz uwzględnienia obrotu z tytułu nabywanych usług w tzw. proporcji sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na obrocie energią elektryczną na potrzeby odbiorców znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zawarła umowę na zarządzanie płynnością finansową z M. B.V. (obecna nazwa M. B.V.) (dalej: Usługodawca) z siedzibą w Holandii. Zgodnie z zapisami umowy Usługodawca jest instytucją finansową w zakres działalności której wchodzi między innymi: pożyczanie oraz deponowanie środków finansowych, emisja obligacji, lub innych papierów wartościowych, uczestnictwo, zarządzanie i finansowanie innych przedsiębiorstw i spółek, udzielanie gwarancji. Z uwagi na szeroki zakres działalności Usługodawca wybrany został jako podmiot świadczący szeroko pojęte usługi finansowe na rzecz podmiotów należących do grupy Metro. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka posiadająca zapotrzebowanie na usługi szeroko pojętego zarządzania płynnością finansową nie tylko ograniczające się do pożyczania środków pieniężnych, ale również do deponowania nadwyżek w zależności od bieżącej sytuacji Spółki, zawarła umowę na świadczenie usług z Usługodawcą.

Obecnie Spółka lokuje nadwyżki finansowe na rachunku depozytowym należącym do Usługodawcy, otrzymując jednocześnie odsetki od zdeponowanych środków pieniężnych. Spółka deponuje środki finansowe na dany okres. Po zakończeniu danego okresu Spółka podejmuje decyzję (w zależności od bieżącej sytuacji finansowej) o zwrocie kwoty depozytu wraz z odsetkami, bądź też o przedłużeniu depozytu. W tej drugiej sytuacji dochodzi do kapitalizacji odsetek, odsetki nie wpływają na rachunek bankowy Spółki w momencie przedłużenia depozytu, a powiększają kwotę kapitału na rachunku depozytowym (od kwoty kapitału i odsetek za dany okres naliczane są odsetki na kolejny okres, na który jest założony depozyt). W sytuacji, w której Spółka decyduje się na zwrot depozytu, kwota depozytu wraz z odsetkami wpływa na rachunek bieżący Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka z tytułu nabycia Usług opisanych w stanie faktycznym jest zobowiązana rozpoznawać import usług zwolnionych z podatku od towarów i usług.

2. Czy obrót z tytułu nabywanych przez Spółkę usług opisanych w stanie faktycznym powinien być uwzględniany przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży.

3. Czy w momencie kapitalizacji kwoty depozytu Spółka jest zobowiązana do rozpoznania importu usług.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W sytuacji kiedy Spółka korzysta ze środków pieniężnych Usługodawcy, bądź w przypadku wystąpienia nadwyżek przekazuje nadwyżki te Usługodawcy do efektywnego zarządzania, wówczas to Spółka jest usługobiorcą takiej usługi finansowej. Wobec tego świadczenia w ramach zawartej umowy o zarządzanie płynnością finansową należy uznać za usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przypadku usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest ustalenie miejsca ich świadczenia, bowiem od określenia miejsca świadczenia zależeć będzie miejsce ich opodatkowania.

Ogólna reguła dotycząca miejsca świadczenia usług określona została w art. 28b ustawy. I tak, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Powyższe regulacje dotyczą określenia miejsca świadczenia usług dla podmiotu posiadającego status podatnika i określają, jako miejsce opodatkowania terytorium kraju, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

Powyższy artykuł definiuje podatnika. Definicja ta ma jednak wyłącznie zastosowanie w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem, według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Podatnikami są również, jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy (w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2013 r.), osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie usługa finansowa świadczona przez Usługodawcę nie została wymieniona w wyjątkach określonych w art. 28b ustawy. Wobec tego dla określenia miejsca jej świadczenia należy stosować zasadę ogólną wynikającą ze wspomnianego art. 28b ustawy. Wobec tego miejscem świadczenia usługi finansowej świadczonej przez Usługodawcę na rzecz Spółki, miejsce siedziby usługobiorcy, tj. Polska.

Przepisy ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, zwalnia się od podatku:

* usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);

* usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);

* usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);

* usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).

Powyższe zwolnienia stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 13).

Z powyższego wynika, iż usługi finansowe zakwalifikowane do ww. katalogu usług a także usługi pośrednictwa w świadczeniu takich usług podlegają zwolnieniu na podatnie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy.

Skoro, jak wyżej wskazano, usługi świadczone na rzecz Spółki przez Usługodawcę posiadającego siedzibę na terytorium Holandii stanowią usługi o zarządzanie środkami pieniężnymi, to jako wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 38 - 41 ustawy, korzystają ze zwolnienia na terytorium Polski. Wobec tego usługa taka zaimportowana przez Spółkę od Usługodawcy spoza terytorium kraju podlega zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu.

Reasumując: przedstawione w stanie faktycznym usługi świadczone przez Usługodawcę na rzecz Spółki, stanowią usługi w zakresie zarządzania płynnością finansową i należy rozpoznać je, jako import usług podlegający zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy (w zależności od rodzaju usługi).

Ad 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższa definicja wskazuje, iż w przypadku usług zarządzania płynnością finansową, do jakich zalicza się usługi świadczone przez Usługodawcę, kwotą należną z tytułu sprzedaży zasadniczo są odsetki. Sama pożyczka/powierzone środki pieniężne nie stanowi wynagrodzenia Usługodawcy, a więc nie jest obrotem. A zatem faktura wewnętrzna dokumentująca przedmiotową czynność (o ile Spółka zdecyduje się udokumentować wspomnianą czynność fakturą wewnętrzną mając na uwadze art. 106 ust. 7 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2013 r.), jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie kwotę odsetek, zarówno otrzymanych, jak i zapłaconych przez Spółkę, w zależności od tego czy Spółka deponuje środki finansowe jak to zostało przedstawione w stanie faktycznym, czy też w Spółce udostępniane będzie kapitał jak to zostało przedstawione w zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl w art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 - jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się, zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja (art. 90 ust. 4 ustawy).

W konsekwencji do kalkulacji proporcji nie powinny być brane kwoty wynikające z tytułu importu usług, importu towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jako że czynności te nie generują obrotu rozumianego jako kwotę należną z tytułu sprzedaży.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, mogą być wystawiane faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne mogą być również wystawiane dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze.

Jak stanowi art. 99 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Analizując powyższe uznać należy, że usługi świadczone przez podmiot zagraniczny na rzecz Spółki stanowią dla Spółki import usług podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Do rozliczenia tej transakcji w zakresie podatku od towarów i usług obowiązana będzie Spółka, jako nabywca przedmiotowych usług. Usługi te będą korzystały ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38- 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać wartość wynagrodzenia, którą należy wykazać w deklaracji VAT, a kwoty wynikające z tytułu importu usług nie będą brane pod uwagę w przypadku obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 19 ust. 19 tej ustawy, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit, b i c, pkt 2,4 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług, z zastrzeżeniem ust. 19a i 19b.

Natomiast w myśl art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Ponadto w myśl ust. 19b tego przepisu, do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Reasumując, nabywana przez Spółkę prowadzącego działalność gospodarczą, od podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium kraju, usługa polegająca na zarządzaniu płynnością finansową stanowi import usługi finansowej. Miejscem świadczenia usługi jest miejsce gdzie nabywca posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, w przedmiotowej sprawie jest to terytorium Polski. W związku z tym Spółka jest zobowiązana do rozliczenia importu usług z tytułu tej transakcji. Obowiązek podatkowy należy rozpoznać w zależności od ustaleń zawartych w umowie zgodnie z art. 19 ust. 19a. Faktura dokumentująca przedmiotową czynność, jako podstawę opodatkowania winna zawierać jedynie wartość wynagrodzenia, a nie wartość udostępnionego kapitału. Usługi te, korzystają ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy, a kwoty wynikające z otrzymanych faktur z tyt. importu usług nie są wliczane do proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Ad. 3

Moment powstania obowiązku z tytułu importu usług reguluje art. 19 ust. 1 pkt 19a i b ustawy o VAT. Mianowicie w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

19b. Do usług, o których mowa w ust. 19a, przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż moment powstania obowiązku podatkowego dla przedmiotowych usług powinien być ustalany w oparciu o przepis 19 ust. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku usług, do których - jak w rozpatrywanym przypadku - stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W momencie, gdy dla usług importowanych, ustalane są po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się że usługi są wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia tych usług (art. 19 ust. 19a pkt 1).

Ustawa o VAT nie reguluje pojęcia kapitalizacji odsetek od pożyczki jak również depozytów. Istotny jest przy tym fakt otrzymania realnego przysporzenia, który nastąpił w momencie kapitalizacji tych odsetek.

Definicja obrotu wskazuje, że w przypadku usług polegających na udzielaniu pożyczek, kwota należną z tytułu świadczenia, a więc tym samym obrotem będą odsetki zarówno (zapłacone) jak i odsetki nieziszczone, ale których termin zapłaty już minął.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż w opisanym stanie faktycznym, Spółka jest zobowiązana dokonania rozpoznania importu usług już w momencie kapitalizacji odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednakże należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2013 r. cytowany przez Stronę art. 28b ust. 1 ustawy brzmi następująco: Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Powyższa zmiana przepisu pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.