IPPP3/443-643/13-2/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towaru pomiędzy czterema podmiotami za transakcje trójstronną z zastosowaniem procedury uproszczonej - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji dostawy towaru pomiędzy czterema podmiotami za transakcje trójstronną z zastosowaniem procedury uproszczonej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT m.in. na Węgrzech oraz w Holandii (również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych), planuje uczestniczyć w obrocie towarowym, który będzie rozpoczynał się na terytorium Węgier a kończył na terytorium Polski. W obrocie będą uczestniczyły 4 podmioty:

* "Dostawca", będący spółką z siedzibą na Węgrzech, zarejestrowaną jako węgierski podatnik VAT, również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* "T. Holandia",

* "T. Polska", będący spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako polski podatnik VAT, również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* "Końcowy Nabywca", będący spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako polski podatnik VAT.

Zgodnie z planowanym schematem, Dostawca dokona sprzedaży towaru do T. Holandia, która sprzeda go następnie do T. Polska, a ta z kolei do Końcowego Nabywcy.

Za organizację transportu odpowiadać będzie T. Holandia, która zleci jego wykonanie przewoźnikowi (dalej: "Przewoźnik").

T Holandia nie posiada na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności.

Spółka prezentuje poniżej poszczególne etapy planowanej transakcji:

* Towar zostanie odebrany przez Przewoźnika działającego na zlecenie T. Holandia, z zakładu Dostawcy, znajdującego się na terytorium Węgier. Dostawca, posługujący się węgierskim numerem VAT-UE wystawi na rzecz T. Holandia (używającej holenderskiego numeru VAT- UE) odpowiednią fakturę dokumentującą sprzedaż. Dostawa pomiędzy Dostawcą a T. Holandia zostanie zrealizowana na warunkach F.

* Przewoźnik dokona transportu towaru do Końcowego Nabywcy w Polsce. Towar zostanie przewieziony do Polski do magazynu będącego własnością Przewoźnika, z którego w ciągu maksymalnie 48 godzin zostanie on przetransportowany do Końcowego Nabywcy. Celem magazynowania jest przyjęcie oraz sprawdzenie dostarczonych towarów oraz przygotowanie ich do dalszej wysyłki. Przygotowanie to nie będzie jednak polegało na jakimkolwiek przerobie czy przepakowaniu towarów, a jedynie na telefonicznym uprzedzeniu Końcowego Nabywcy o wysyłce towaru do niego. W konsekwencji towar trafi do Końcowego Nabywcy w takim stanie, w jakim zostanie przemieszczony na terytorium Polski. T. Holandia, posługując się holenderskim numerem VAT-UE wystawi na rzecz T. Polska odpowiednią fakturę sprzedażową. Transakcja pomiędzy tymi pomiotami zostanie zrealizowana na warunkach C. Jako miejsce przeznaczenia w umowie pomiędzy T. Holandia a T. Polska wskazano znajdujący się na terenie Polski magazyn należący do Przewoźnika.

* T. Polska, używając polskiego numeru VAT, wystawi na rzecz Końcowego Nabywcy fakturę sprzedażową.

Podmioty biorące udział w transakcji, zamierzają zastosować, dla potrzeb rozliczeń VAT, procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 135 i art. 136 ustawy o VAT.

W tym celu:

* T. Holandia zastosuje wobec Dostawcy i T. Polska ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka (a więc np. numer holenderski), T. Polska zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka (a więc numer polski),

* T. Polska zostanie wskazany przez T. Holandia jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedmiotowa transakcja, opisana we wniosku, może być uznana przez T. Holandia, za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji rozliczona z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 i art. 136 ustawy o VAT (a więc VAT rozliczy T. Polska).

Zdaniem Wnioskodawcy;

Przedstawiona w zdarzeniu przyszłym transakcja może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną. W konsekwencji T. Holandia ma prawo skorzystać z procedury uproszczonej, o której mowa w treści art. 135 i art. 136 ustawy o VAT, a VAT rozliczy T. Polska.

UZASADNIENIE stanowiska spółki

Pojęcie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zostało zdefiniowane w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako transakcja, w której spełnione są łącznie następujące warunki:

Zgodnie z kolei z art. 135 ust. 1 pkt 4, przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przepisy ustawy o VAT szczegółowo określają więc, jakie warunki muszą zostać spełnione, aby dana transakcja mogła zostać rozliczona w procedurze uproszczonej.

Zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, warunki te zostały spełnione.

Udział w transakcji bierze trzech podatników, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych krajach członkowskich UE, tj.:

* Dostawca, zarejestrowany jako podatnik VAT-UE na Węgrzech,

* T. Holandia, zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w Holandii, nieposiadająca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, oraz

* T. Polska, zarejestrowana jako podatnik VAT-UE w Polsce.

Fakt natomiast, że w przedmiotowej transakcji weźmie udział jeszcze czwarty podmiot (Końcowy Nabywca), nie powinien mieć, zdaniem Spółki, wpływu na możliwość zastosowania przedmiotowego przepisu. Końcowy Nabywca nie uczestniczy w transakcji jako podatnik VAT-UE, lecz jedynie jako polski podatnik VAT (ostateczny odbiorca). W rezultacie, ostatnia dostawa pomiędzy T. Polska a Końcowym Nabywcą, będzie miała charakter dostawy lokalnej i jako takiej, nieistotnej z punktu widzenia wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

Przedmiot dostawy będzie transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT (T. Holandia) z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Tak więc, przy założeniu, że:

* drugi w kolejności podatnik VAT (T. Holandia) zastosuje wobec pierwszego (Dostawcy) i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka (a więc np. numer holenderski),

* ostatni w kolejności podatnik VAT (w tym przypadku T. Polska - jako podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT) zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka (a więc numer polski),

* ostatni w kolejności podatnik VAT (T. Polska) zostanie wskazany przez T. Holandia jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej,

transakcja opisana w niniejszym wniosku, może być uznana przez T. Holandia, za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji rozliczona z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 i art. 136 ustawy o VAT (a więc VAT rozliczy T. Polska).

Mając na uwadze powyższe, Spółka uważa za uzasadnione swoje stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z przepisu art. 5 ust. 1 ww. ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia) - miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy o VAT uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ww. ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca jako zarejestrowany podatnik VAT m.in. na Węgrzech oraz w Holandii, również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, planuje uczestniczyć w obrocie towarowym, który będzie rozpoczynał się na terytorium Węgier a kończył na terytorium Polski. W obrocie będą uczestniczyły 4 podmioty: Dostawca, będący spółką z siedzibą na Węgrzech, zarejestrowaną jako węgierski podatnik VAT, również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, Wnioskodawca jako podatnik holenderski, T. Polska, będący spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako polski podatnik VAT, również na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz Końcowy Nabywca, będący spółką z siedzibą w Polsce, zarejestrowaną jako polski podatnik VAT.

Zgodnie z planowanym schematem, towar zostanie odebrany przez Przewoźnika działającego na zlecenie Wnioskodawcy, z zakładu Dostawcy, znajdującego się na terytorium Węgier. Dostawca, posługujący się węgierskim numerem VAT-UE wystawi na rzecz Wnioskodawcy, używającego holenderskiego numeru VAT- UE, odpowiednią fakturę dokumentującą sprzedaż. Przewoźnik dokona transportu towaru do Końcowego Nabywcy w Polsce. Towar zostanie przewieziony do Polski do magazynu będącego własnością Przewoźnika, z którego w ciągu maksymalnie 48 godzin zostanie on przetransportowany do Końcowego Nabywcy. Celem magazynowania jest przyjęcie oraz sprawdzenie dostarczonych towarów oraz przygotowanie ich do dalszej wysyłki i nie będzie polegało na jakimkolwiek przerobie czy przepakowaniu towarów. W konsekwencji towar trafi do Końcowego Nabywcy w takim stanie, w jakim zostanie przemieszczony na terytorium Polski. Wnioskodawca, posługując się holenderskim numerem VAT-UE wystawi na rzecz T. Polska odpowiednią fakturę sprzedażową. Jako miejsce przeznaczenia w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a T. Polska wskazano znajdujący się na terenie Polski magazyn należący do Przewoźnika. Następnie T. Polska, używając polskiego numeru VAT, wystawi na rzecz Końcowego Nabywcy fakturę sprzedażową.

Podmioty biorące udział w transakcji, zamierzają zastosować, dla potrzeb rozliczeń VAT, procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 135 i art. 136 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania planowanej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji rozliczona z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 i art. 136 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 ustawy ilekroć w jest mowa o:

1. VAT - rozumie się przez to podatek i podatek od wartości dodanej;

Stosownie do art. 136 ust. 1-3 ustawy w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106, następujące informacje:

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy ostatnim w kolejności podmiotem jest osoba prawna, która nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, a która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim, w którym znajduje się towar w momencie zakończenia wysyłki lub transportu.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Powyższe przepisy ustalają specjalną procedurę, tzw. procedurę uproszczoną dotyczącą wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, która w odróżnieniu od opodatkowania transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych, przewiduje szczególne zasady rozliczania podatku przez podmioty uczestniczące w takiej transakcji. Uproszczenia te wprowadzone zostały na mocy artykułu 141 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie przez transakcje trójstronne rozliczane w procedurze uproszczonej, należy rozumieć transakcje, w ramach której podatnik mający siedzibę w państwie członkowskim A dokonuje dostawy towaru na rzecz podatnika mającego siedzibę w państwie B, a ten z kolei dokonuje dostawy towaru na rzecz podmiotu z siedziba w państwie C, gdzie towar wysyłany jest bezpośrednio z państwa A do państwa C. Uproszczenia polegają na tym, o ile spełnione są warunki, że drugi podmiot w państwie B rozpozna wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, a nie w państwie C oraz dostawę wewnątrzwspólnotową. Natomiast podmiot z kraju C rozpozna w swoim kraju również wewnątrzwspólnotowe nabycie, tj. będzie uznany za osobę zobowiązaną do zapłaty podatku VAT należnego z tytułu dostawy zrealizowanej na jego rzecz.

Podobnie w polskiej ustawie, powyższa procedura pozwala na:

* objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy krajowej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

* uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika. co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy należy zauważyć, że w przypadku transakcji trójstronnej nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy.

Konkludując powyższe, z przepisów wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas, gdy spełnione są łącznie warunki: uczestnikami są trzej podatnicy, z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru odbywa się miedzy pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi. Spełnienie łączne tych warunków w ramach transakcji trójstronnej powoduje, że rozliczenie VAT z tytułu tych transakcji podlega tzw. uproszczonej procedurze.

W sytuacji, gdy nie jest spełniona chociażby jedna przesłanka niezbędna do stwierdzenia, że występuje wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna, nie można zastosować procedury uproszczonej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca podał, że w transakcji dostawy towaru z Węgier do Polski, uczestniczą cztery a nie trzy podmioty. Wobec tego, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, że przedmiotowej transakcji nie będzie można rozliczyć jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej z zastosowaniem procedury uproszczonej, przewidzianej w art. 135-136 ustawy, gdyż nie są spełnione wszystkie przesłanki łącznie dla zastosowania powyższej procedury.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma możliwości uznania planowanej transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 punkt 2 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie mógł rozliczyć jej z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 i art. 136 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.