IPPP3/443-640/09-3/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 31 lipca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej podmiotów posiadających co najmniej jedną z koncesji: na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej.

* nieprawidłowe - w części dotyczącej podmiotów posiadających tylko koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

W dniu 31 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania sprzedaży energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. Oddział w Polsce (zwana dalej "Oddziałem") jest oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa czeskiego z siedzibą w Pradze. Oddział prowadzi działalność na podstawie wpisu do rejestru przedsiębiorców dokonanego przez Sąd Rejonowy. Siedzibą oddziału jest W.

Oddział prowadzi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w sprawie udzielenia koncesji na obrót energią elektryczną. W tym celu nabywa od dostawców na terenie Polski i za granicą energię elektryczną w systemie elektroenergetycznym, celem odprzedaży tej energii elektrycznej innym podmiotom, zlokalizowanym zarówno w kraju jak i za granicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku sprzedaży na terytorium kraju energii na rzecz podmiotu posiadającego koncesję nie tylko na wytwarzanie ale również jedną lub więcej z pozostałych koncesji: na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne Spółka w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy, gdyż nie jest to dostawa na rzecz nabywcy końcowego.

Czy w przypadku sprzedaży na terytorium kraju energii na rzecz podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne Spółka jest zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy od sprzedaży na rzecz tego podmiotu, jeśli podmiot ten dokonuje jej zakupu celem zużycia na własne potrzeby, gdyż jest to dostawa na rzecz nabywcy końcowego, ale nie jest zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy od sprzedaży na rzecz tego podmiotu jeśli podmiot ten dokonuje jej celem dalszej odsprzedaży (nie dokonuje zużycia energii na własne potrzeby), gdyż nie jest to dostawa na rzecz nabywcy końcowego.

Czy w przypadku sprzedaży na terytorium kraju energii na rzecz podmiotu nieposiadającego koncesji na wytwarzanie ale posiadającego jedną lub więcej z pozostałych koncesji: na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne Spółka w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy, gdyż nie jest to dostawa na rzecz nabywcy końcowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej opodatkowaniu akcyzę podlega m.in. sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytoriom kraju.

Należy zwrócić uwagę, nabywca końcowy nie oznacza w tym przypadku podmiotu, który na własne potrzeby zużywa energię elektryczną. Nowa ustawa zawiera własną definicję tego terminu w art. 2 pkt 19. Zgodnie z nią nabywca końcowy to podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Pomijając specyficzny przypadek spółki prowadzącej giełdę towarową, jedynym kryterium uznania podmiotu za podmiot końcowy jest fakt braku posiadania przez ten podmiot koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W konsekwencji sprzedaż energii na terytoriom kraju na rzecz podmiotu posiadającego jakąkolwiek z wymienionych powyżej koncesji winna skutkować brakiem opodatkowania podatkiem akcyzowym

Jednakże w swojej ogólnej interpretacji z dnia 31 marca 2009 r. (sygn. AE6/033/13/IRZ/09/1772) Minister finansów w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przedstawił odmienne stanowisko. W interpretacji stwierdzono, że sytuacja, w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną z zewnątrz, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej zakupionej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza jej do dalszej odsprzedaży) staje się nabywcą końcowym jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument energii), który zużywa tą energię na własne potrzeby. W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W przypadku sprzedaży na terytorium, kraju energii na rzecz podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne Spółka nie jest zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy od sprzedaży na rzecz tego podmiotu jeśli podmiot ten dokonuje jej celem dalszej odsprzedaży (tj. nie dokonuje zużycia energii na własne potrzeby), gdyż nie jest to dostawa na rzecz nabywcy końcowego. Przeciwne stanowisko stałoby w sprzeczności z wykładnią celowościową przedstawioną w ogólnej interpretacji Ministra Finansów która określa nabywcę końcowego jako ostatecznego konsumenta, który kupuje energię elektryczną aby ją zużyć na własne potrzeby.

Natomiast w przypadku sprzedaży na terytorium kraju energii na rzecz podmiotu nieposiadającego koncesji na wytwarzanie ale posiadającego jedną lub więcej z koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne nasza spółka w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy gdyż nie jest to dostawa na rzecz nabywcy końcowego. Zdaniem Wnioskodawcy należy się oprzeć na wykładni gramatycznej przepisów ustawy o akcyzie, które wyraźnie wskazują że podmiot posiadający wymienione powyżej koncesje nie jest nabywcą końcowym w świetle tych przepisów. Ponadto interpretacja ogólna Ministra Finansów nie odnosi się w żaden sposób do tego przypadku a wyłącznie do sytuacji podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Interpretacja rozszerzająca w tym przypadku będzie niedopuszczalna jako sprzeczna z przepisami ustawy.

Spółka dokonując sprzedaży energii na terytorium kraju podmiotowi nieposiadającemu koncesji o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy staje się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego. W przypadku sprzedaży energii na terytorium kraju podmiotowi posiadającemu koncesję Spółka nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia akcyzy od tej transakcji niezależnie od faktu, że sprzedana energia zostanie w całości lub w części zużyta przez nabywcę. Należy zwrócić uwagę, że interpretacja Ministra Finansów, o której mowa powyżej oparta jest na wykładni celowościowej, która w tym przypadku stoi w sprzeczności z wykładnią gramatyczną cytowanych powyżej przepisów ustawy. Taki sposób wykładni spotykał się z powszechną krytyką sądów administracyjnych.

Jednakże biorąc pod uwagę zawarte w interpretacji ustalenia należy stwierdzić, że mogą mieć one zastosowanie wyłącznie do sytuacji w której Spółka dokonuje sprzedaży na rzecz podmiotu posiadającego jedynie koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który dokonuje jej zużycia na własne potrzeby. W tym przypadku w świetle interpretacji Spółka winna naliczyć i rozliczyć podatek akcyzowy.

Jednak w przypadku gdy część z tej energii nie jest zużyta przez taki podmiot na własne potrzeby, Spółka winna naliczyć i rozliczyć podatek akcyzowy tylko od tej jej części, która została na te potrzeby zużyta. Od pozostałej części obowiązek podatkowy nie powstaje.

Reasumując w przypadku sprzedaży na terytorium kraju energii na rzecz podmiotu posiadającego koncesję nie tylko na wytwarzanie ale również jedną lub więcej z pozostałych koncesji: na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne Spółka w żadnym wypadku nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia akcyzy, gdyż nie jest to dostawa na rzecz nabywcy końcowego. W przeciwnym razie przepis art. 2 pkt 19 byłby zupełnie zbędny, gdyż podatnik byłby zmuszony do weryfikacji czy jego kontrahent dokonuje de facto zużycia czy odsprzedaży zakupionej energii, niezależnie od rodzaju posiadanej koncesji. Zakładając zasadę racjonalności ustawodawcy należy taką możliwość wykładni przepisów odrzucić.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej podmiotów posiadających co najmniej jedną z koncesji: na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej.

* nieprawidłowe - w części dotyczącej podmiotów posiadających tylko koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej ustawą, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie do art. art. 11 ww. ustawy w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

W myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, (...).

Nabywcą końcowym, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 z późn. zm.4), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 z późn. zm.5) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych.

Opodatkowaniu akcyzą podlega zatem (art. 9 ust. 1 pkt 1-6 ustawy):

* sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu,

* sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu, w tym również przez podmiot nie posiadający koncesji na dystrybucję, przesyłanie lub obrót energią, gdy sprzedającym energię jest podmiot który wyprodukował tę energię,

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesył, dystrybucję lub obrót tą energią,

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający ww. koncesji na przesył, dystrybucję lub obrót tą energią, który wyprodukował tę energię,

* zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić-podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu.

W związku z powyższym sprzedaż energii elektrycznej przez Wnioskodawcę, który posiada koncesję na obrót energią elektryczną, do podmiotów posiadających koncesje na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W miejscu tym należy, jednakże mieć na uwadze, iż w sytuacji w której podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną, którą zużywa na własne potrzeby mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży czy też tylko ją zużywa, koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, gdy podmiot zakupuje energię na własne potrzeby (nie przeznacza do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W związku z tym, w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Podatnikiem zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu czyli w tym przypadku osoba lub jednostka, która sprzedaje energię nabywcy końcowemu.

Uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, mogłyby nabywać energię po cenie niezawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystują w taki sam sposób jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię po cenie zawierającej podatek akcyzowy, podważałoby zasadę równości wobec prawa.

Reasumując, odnosząc się do zdarzenia przyszłego i pytań zadanych we wniosku, należy stwierdzić, iż sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu co najmniej jedną z koncesji: na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo energetyczne nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednakże opodatkowaniu podlega sprzedaż podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie z tego względu, iż koncesja ta w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej energii na własne potrzeby.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.