IPPP3/443-638/14-2/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości alokacji poniesionych kosztów działalności do określonych rodzajów sprzedaży w celu proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości alokacji poniesionych kosztów działalności do określonych rodzajów sprzedaży w celu proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka, będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług ("podatek VAT"), jest podmiotem leczniczym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. Nr 217, z późn. zm.). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług medycznych. Usługi te zasadniczo objęte są zakresem zwolnienia z VAT.

Jednocześnie, Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, które nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT i są opodatkowane podstawową stawką podatku VAT, np. usługi medycyny estetycznej, prowadzenie badań klinicznych, usługi medyczne wykonywane dla celów potwierdzenia bądź uzyskania określonych kwalifikacji zawodowych (np. dla pilotów wycieczek, medycyna lotnicza). Oprócz powyższych usług, Spółka wykonuje również czynności niemedyczne podlegające opodatkowaniu VAT (i nie objęte zwolnieniem z VAT), takie jak:

* wynajem powierzchni na rzecz innych podmiotów, np. aptekom, instytucjom finansowym/płatniczym (udostępnienie powierzchni pod bankomat), firmom dystrybucyjnym (udostępnienie powierzchni pod tzw. maszyny vendingowe);

* umieszczanie reklam innych podmiotów w placówkach Spółki, w tym umieszczanie plakatów na ścianach przychodni bądź wyświetlanie reklam na urządzeniach elektronicznych umieszczonych w placówkach Wnioskodawcy (np. na monitorach znajdujących się w recepcji przychodni, w gabinetach lekarskich bądź na monitorach przytwierdzonych do sprzętu medycznego - przykładowo do krzeseł stomatologicznych);

* umieszczanie tablic reklamowych innych podmiotów podczas konferencji organizowanych przez Spółkę;

* wydawanie zaświadczeń dla celów ubezpieczeniowych;

* sprzedaż środków trwałych;

* refaktury kosztów na podmioty, które podnajmują powierzchnie od Spółki (np. refaktura kosztów mediów, tj. refaktura kosztów energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług sprzątania);

* szkolenia z zakresu pierwszej pomocy;

* udostępnianie ulotek informacyjnych dostarczanych przez partnera, umieszczanie na stronie internetowej czy kwartalniku informacji o partnerze i jego ofercie;

* refaktura kosztów związanych z zaopatrywaniem apteczek dla linii lotniczych;

* odpłatne udostępnienie praw do znaku towarowego;

* usługi bhp;

* usługi kadrowo-płacowe, udostępnianie oprogramowania księgowego.

W przypadku niektórych z powyższych usług (np. część usług badań klinicznych) miejsce ich świadczenia dla celów podatku VAT znajduje się poza terytorium Polski.

Wynagrodzenie otrzymane z tytułu czynności nieobjętych zwolnieniem z VAT dla usług w zakresie opieki medycznej, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, ale podlegających opodatkowaniu VAT właściwymi stawkami, jest traktowane przez Spółkę jako obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Podobnie, wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania usług badań klinicznych, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski traktowane jest przez Spółkę jako obrót uprawniający do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów (z uwagi na to, iż gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju podlegałyby opodatkowaniu VAT i nie miałoby do nich zastosowania zwolnienie z VAT).

Alokacja podatku VAT naliczonego

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka dokonuje szeregu zakupów towarów i usług związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Zakupy te dokonywane są na potrzeby całości prowadzonej przez Spółkę działalności (przykładowo, Spółka nabywa m.in. usługi porządkowe, ochroniarskie, czy komunalne, które związane są z działalnością poszczególnych przychodni jako całości lub określonych działów wewnętrznych siedziby Spółki jako całości - np. działu finansów, zakupów, personalnego), bądź też na potrzeby określonych obszarów tej działalności (przykładowo, Spółka zakupuje mammografy służące do wykonywania badań w zakresie profilaktyki nowotworowej).

Jednocześnie, Spółka dokonuje powiązania ponoszonych wydatków z poszczególnymi obszarami prowadzonej działalności w taki sposób, aby dany wydatek został przyporządkowany do działalności uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia podatku VAT lub do działalności mieszanej (tekst jedn.: uprawniającej do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego).

Powyższa alokacja zakupów przeprowadzana jest w Spółce w sposób dwustopniowy.

(i) alokacja bezpośrednia na podstawie rodzaju ponoszonego kosztu

W przypadku zakupów, które można w sposób bezpośredni i jednoznaczny przyporządkować do danej sfery działalności, Spółka dokonuje tzw. bezpośredniej alokacji wydatków. Tym samym, przykładowo, Spółka co do zasady odlicza podatek VAT w pełnej wysokości od zakupów będących następnie przedmiotem refakturowania (w tej części, w której dany wydatek jest refakturowany). Jednocześnie, w ramach bezpośredniej alokacji Spółka dokonuje odliczenia w pełnej wysokości VAT naliczonego na zakupach wykorzystywanych wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Przykładem tego rodzaju kosztów są m.in. leki i wyroby medyczne nabywane przez Spółkę w celu zaopatrywania apteczek Polskich Linii Lotniczych LOT (z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi zaopatrywania apteczek), materiały medyczne nabywane wyłącznie na cele opodatkowanych VAT zabiegów medycyny estetycznej (w takim wypadku zakup dokonywany jest bezpośrednio przez placówkę, w której wykonany będzie taki zabieg, a zamówienie i faktura zawierają opis, na jakie cele został dokonany konkretny zakup).

Z kolei, w przypadku, gdy dany zakup dokonywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT, Spółka nie odlicza VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej ten zakup. Przykładem tego typu zakupów jest nabycie szczepionek lub druków recept.

Jednocześnie, w przypadku zakupu sprzętu medycznego (w tym środków trwałych) lub kosztów związanych z jego najmem lub eksploatacją, Spółka w pierwszej kolejności dokonuje alokacji danego wydatku do określonego rodzaju działalności. Innymi słowy, w przypadku, gdy dany koszt dotyczy sprzętu, który ma być wykorzystywany w przychodni wykonującej zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną od VAT, ale sprzęt ten będzie zaangażowany wyłącznie w wykonywanie działalności zwolnionej od VAT, Spółka nie odlicza VAT naliczonego z tego tytułu. Natomiast w przypadku, gdy sprzęt ten będzie używany również do działalności medycznej opodatkowanej VAT (np. zabiegi medycyny estetycznej) lub innej działalności opodatkowanej VAT (np. w świadczenie usług reklamy poprzez umieszczenie na sprzęcie naklejek promujących inne podmioty/produkty innych podmiotów bądź poprzez wyświetlanie reklam na zamontowanych na danym sprzęcie monitorach), wówczas VAT podlega odliczeniu przez Spółkę w oparciu o WSS.

(ii) alokacja kosztu do określonego miejsca powstawania kosztów ("MPK");

Niemniej jednak, Spółka ponosi również szereg kosztów, których nie da się w sposób jednoznaczny bezpośrednio powiązać z konkretnym rodzajem działalności (tekst jedn.: wyłącznie z działalnością uprawniającą lub wyłącznie z działalnością nieuprawniającą do odliczenia VAT naliczonego). W szczególności dotyczy to tzw. kosztów ogólnych, np. usług sprzątania, dostaw energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, usług ochrony, usług IT, usług rekrutacyjnych, usług reklamowych itp.

W celu odpowiedniej kontroli kosztów oraz jak najlepszego powiązania zakupów z poszczególnymi obszarami działalności, których wskazane zakupy dotyczą, Spółka wyodrębniła w swojej strukturze organizacyjnej tzw. centra kosztowe/miejsca powstawania kosztów (dalej: "MPK"). MPK, co do zasady, odpowiadają poszczególnym przychodniom Spółki (w których wykonywane są zarówno czynności w zakresie opieki medycznej zwolnionej z VAT, jak i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, lub wyłącznie czynności zwolnione od VAT), bądź też odpowiadają wewnętrznym jednostkom organizacyjnym w siedzibie Spółki (podział funkcjonalny jednostek - dział finansowy, marketingowy, transportu, zespoły interwencji medycznej itd.).

Spółka przyporządkowuje dokonywane zakupy do poszczególnych MPK w taki sposób, aby dany zakup został alokowany do MPK, w którego działalności jest wykorzystywany. W sytuacji, gdy zakup jest związany z działalnością więcej niż jednego MPK, Spółka przyporządkowuje taki zakup do odpowiednich MPK, stosując m.in. tzw. klucze alokacji, które zdaniem Spółki najdokładniej i możliwie precyzyjnie dla celów kontroli wewnętrznej odzwierciedlają powiązanie zakupu z poszczególnymi MPK.

W związku z koniecznością powiązania poszczególnych MPK funkcjonujących w Spółce z rodzajem sprzedaży, w jaką dane MPK jest zaangażowane, celem realizacji zapisów ustawy o VAT i dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego, Spółka dokonuje klasyfikacji MPK, przyporządkowując poszczególne MPK do określonego rodzaju sprzedaży, tj.:

* przyporządkowuje określone MPK do sprzedaży niedającej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (w praktyce takimi MPK będą przychodnie, które nie są zaangażowanie w wykonywanie działalności opodatkowanej VAT, a świadczą jedynie zwolnione z VAT usługi z zakresu opieki medycznej);

* określa MPK, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego rodzaju prowadzonej sprzedaży, tj. MPK, które są powiązane zarówno ze sprzedażą uprawniającą, jak i nieuprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego (w praktyce są to przychodnie wykonujące zarówno zwolnione z VAT usługi opieki medycznej jak i usługi podlegające opodatkowaniu VAT - np. badania z zakresu orzecznictwa dla ubezpieczycieli, jak również takie MPK jak np.: MPK Mammografia - który jest zaangażowany w świadczenie zwolnionych z VAT usług medycznych związanych z diagnostyką, ale również w świadczenie opodatkowanych VAT usług reklamy - poprzez umieszczanie reklam na mammobusach). Jako MPK, Spółka traktuje również określone działy wewnętrzne - finanse, zakupy, transport itd., przy czym część z nich jest zaangażowana w wykonywanie działalności opodatkowanej VAT (np. poprzez zamawianie materiałów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, kontakt z odbiorcami usług reklamy).

Następnie, Spółka przyporządkowuje kwoty podatku VAT naliczonego, wynikającego z dokonanych zakupów towarów i usług do konkretnych MPK. W efekcie, poprzez powiązanie z konkretnym MPK, Spółka określa związek danego wydatku z konkretnym rodzajem prowadzonej sprzedaży (tekst jedn.: sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedażą nieuprawniającą do takiego odliczenia lub też z oboma rodzajami sprzedaży równocześnie).

Z uwagi na fakt, iż co do zasady, wszystkie wydatki Spółki są alokowane do jednostek organizacyjnych Spółki, w związku z działalnością których zostały one poniesione, Spółka stoi na stanowisku, że po dokonaniu bezpośredniej alokacji opisanej powyżej, tego typu alokacja do MPK powinna być wykorzystywana do określania, czy dane zakupy są związane wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wyłącznie ze sprzedażą, która nie daje takiego prawa, czy też dane zakupy są związane zarówno ze sprzedażą dającą, jak i niedającą prawa do odliczenia (a naliczony podatek VAT powinien być rozliczony według współczynnika struktury sprzedaży w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, dalej: "WSS").

W następnej kolejności podatek VAT naliczony (którego powiązanie nie jest możliwe poprzez bezpośrednią alokację wyłącznie z działalnością nieuprawniającą lub działalnością uprawniającą do odliczenia VAT) dotyczący danego zakupu jest odliczany w zależności od rodzaju sprzedaży, z którym jest związana działalność MPK, do których przedmiotowy wydatek został przypisany, tj.:

w przypadku alokacji wydatku do MPK związanych wyłącznie z działalnością nieuprawniająca do odliczenia - podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu w ogóle (przykładowo, Spółka nie odlicza podatku VAT od zakupu usług ochrony, sprzątania, wywozu nieczystości, utylizacji odpadów medycznych w przychodniach, które nie wykonują w ogóle działalności opodatkowanej VAT);

w przypadku alokacji wydatku do MPK związanych jednocześnie z działalnością uprawniającą, jak i nieuprawniającą do odliczenia - podatek VAT naliczony podlega odliczeniu według obliczonego uprzednio WSS. Przykładowo, Spółka ma prawo do odliczenia odpowiedniej części podatku VAT od zakupu energii elektrycznej, usług wywozu śmieci czy usług telekomunikacyjnych dotyczących przychodni (MPK), w której wykonywane są zarówno usługi medyczne zwolnione od VAT, jak i usługi medyczne lub niemedyczne podlegające opodatkowaniu VAT lub od materiałów medycznych zużywanych do zabiegów medycznych podlegających opodatkowaniu VAT lub zwolnionych z VAT, jeśli ich kosztu nie da się bezpośrednio przyporządkować do określonego rodzaju zabiegu.

W przypadku alokacji kosztów związanych z zakupem i użytkowaniem mammobusów (przypisanych do MPK Mammografia) Spółka nie ma możliwości określenia stopnia przyszłego wykorzystania ich do konkretnego rodzaju działalności. Mammobusy są bowiem wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (poprzez fakt umieszczania na nich reklam partnerów lub ich oferty), jak również do prowadzenia działalność zwolnionej od VAT (usługi z zakresu profilaktyki zdrowotnej) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztów związanych z ich użytkowaniem w stosunku do jednego bądź drugiego rodzaju działalności.

Analogicznym przykładem są nabywane prze Spółkę sprzęty medyczne, takie jak stół zabiegowy, lampy operacyjne czy kardiomonitory, z których korzystają lekarze Spółki podczas wykonywania zabiegów mających na celu ratowanie zdrowia pacjenta, ale także podczas operacji służących poprawie jego wyglądu (opodatkowane VAT zabiegi medycyny estetycznej). Podobnie, jeśli chodzi o wyposażenie gabinetów medycznych (oraz zużywane w nich materiały medyczne), w których wykonywane są zarówno zwolnione z VAT usługi z zakresu ochrony zdrowia (wizyty mające na celu np. poprawę zdrowia), jak również konsultacje lekarskie dla celów potwierdzenia bądź uzyskania określonych kwalifikacji zawodowych (np. pilotów wycieczek, medycyna lotnicza) lub badania dla celów orzecznictwa dla ubezpieczycieli.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że w ramach określonych przychodni (MPK), co do zasady, dany gabinet może być wykorzystywany w jednym dniu zarówno do działalność zwolnionej od VAT, jak i działalności opodatkowanej VAT, a o jego przeznaczeniu decyduje cel wizyty poszczególnych pacjentów (tekst jedn.: usługi orzecznictwa na cele ubezpieczeniowe mogą być wykonywane w dowolnym gabinecie danej przychodni, o ile ta przychodnia w ogóle wykonuje takie usługi).

W danym MPK (przychodni, wykonującej zarówno działalność zwolnioną od VAT, jak i opodatkowaną VAT) ponoszone są również wszelkie koszty związane z działalnością recepcji (wyposażenie recepcji, informatyczny system rejestracji pacjentów, remonty recepcji etc.), której pracownicy obsługują zarówno pacjentów korzystających z podlegających zwolnieniu z VAT usług służących poprawie zdrowia jak i osoby nabywające opodatkowane VAT usługi medycyny estetycznej. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nabywanych mebli oraz wyposażenia umieszczanego w poczekalniach. Na przykład, Spółka nabywa zabawki do sal zabaw dla dzieci w przychodniach. W salach tych mogą bawić się zarówno dzieci pacjentów korzystających z usług profilaktyki zdrowotnej, ale również dzieci, których rodzice chcą otrzymać zaświadczenie dla celów ubezpieczeniowych.

Jako MPK, Spółka traktuje również określone działy wewnętrzne - finanse, zakupy, transport itd. O ile dany dział jest zaangażowany w wykonywanie działalności opodatkowanej VAT (np. poprzez zamawianie materiałów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, kontakt z odbiorcami usług reklamy, najmu powierzchni bądź świadczenie usług reklamy), to koszty związane z jego funkcjonowaniem, takie jak koszty wyposażenia, materiałów biurowych, sprzątania biur, zużycia mediów, Wnioskodawca traktuje jako związane zarówno z działalnością zwolnioną z VAT jako i opodatkowaną VAT i odlicza VAT naliczony z tytułu tych kosztów w oparciu o WSS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do MPK, jak również do określonego rodzaju sprzedaży, należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ustawy o VAT i w konsekwencji poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki, przedstawiony powyżej sposób przyporządkowywania dokonanych zakupów do MPK, jak również do określonego rodzaju sprzedaży, należy uznać za zgodny z regulacją art. 90 ustawy o VAT, i w konsekwencji za poprawny z punktu widzenia ustalenia prawa Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT (art. 86 ust. 1), podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia, w myśl przepisów o podatku VAT, podatnik ustala kwotę podatku VAT naliczonego w oparciu o WSS (współczynnik struktury sprzedaży).

Mając na uwadze powyższe przepisy należy uznać, że Spółka postępuje poprawnie alokując dany wydatek (w tym podatek naliczony) do konkretnego rodzaju sprzedaży (tekst jedn.: sprzedaży uprawniającej do odliczenia podatku VAT naliczonego, sprzedaży nieuprawniającej do takiego odliczenia oraz sprzedaży mieszanej, tj. zarówno uprawniającej jak i nieuprawniającej do odliczenia tego podatku), w pierwszej kolejności poprzez dokonanie alokacji bezpośredniej na podstawie rodzaju ponoszonego kosztu, a gdy taka jednoznaczna alokacja nie jest możliwa, poprzez powiązanie danego wydatku z funkcjonowaniem MPK.

Sposób dokonywania alokacji wydatków do danej sfery aktywności podatnika nie został wprost określony w ustawie o VAT. Ustawa o VAT nakazuje podatnikom jedynie dokonywanie w pierwszej kolejności alokacji bezpośredniej danego wydatku do konkretnego rodzaju działalności podatnika, jeżeli taka alokacja jest możliwa. Niezależnie jednak od powyższego, metodologia dokonywania alokacji wydatków do danego typu działalności podatnika powinna maksymalnie dokładnie odzwierciedlać charakter i przeznaczenie takich wydatków. Przedstawiony powyżej sposób określania prawa Spółki do odliczania podatku VAT naliczonego, w przypadku, gdy nie jest możliwa jednoznaczna alokacja wydatku do określonego rodzaju działalności w oparciu o alokację danego wydatku (podatku VAT naliczonego) do MPK, w związku z funkcjonowaniem których został on poniesiony, zdaniem Spółki, należy uznać za metodę gwarantującą najwłaściwsze przyporządkowanie wydatku do danego rodzaju działalności prowadzonej przez Spółkę. Zastosowanie takiej metodologii pozwala tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, na pełną i właściwą realizację celów, jakie miała w tym zakresie wypełniać ustawa o VAT.

W szczególności należy zauważyć, że Spółka ponosi wiele wydatków, których nie można obiektywnie przyporządkować do konkretnego rodzaju działalności Spółki. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, alokacja tego typu kosztów do MPK i odliczenie podatku VAT naliczonego w zależności od charakterystyki danego MPK (tekst jedn.: jako niedający prawa do odliczenia VAT naliczonego bądź jako dający prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego obliczonej za pomocą WSS) jest rozwiązaniem optymalnym i poprawnym.

Poniżej Spółka uzasadnia powyższe stanowisko w odniesieniu do przykładowych głównych kategorii wydatków. Przykładowo, podatek VAT naliczony związany z zakupem energii elektrycznej zużywanej w danej przychodni, która świadczy również usługi opodatkowane VAT, w ocenie Spółki, podlega odliczeniu według WSS z uwagi na fakt, iż Spółka nie jest wstanie określić jaka część zużytej energii elektrycznej odpowiada konkretnym usługom świadczonym przez Spółkę w tej przychodni. W przypadku, gdy dana przychodnia np. świadczy usługi medyczne opodatkowane VAT (np. dla celów orzecznictwa ubezpieczeniowego, zabiegi medycyny estetycznej) jak również zabiegi medyczne podlegające zwolnieniu od VAT, nie jest bowiem możliwe ustalenie ilości (a tym samym wartości) energii zużytej w ramach wykonywania poszczególnych usług. Innym przykładem dotyczącym kosztów energii elektrycznej może być wynajem powierzchni pod bankomat, gdzie dokładna ilość zużytej przez niego energii elektrycznej jest niemożliwa do ustalenia. Podobna sytuacja ma miejsce, jeśli chodzi o usługi z zakresu ochrony lub usługi sprzątania określonej przychodni, jak również usługi z zakresu utylizacji medycznej. Przykładowo, w tym ostatnim przypadku Wnioskodawca otrzymuje od usługodawcy jedną fakturę i nie jest w stanie przyporządkować bezpośrednio takich kosztów do działalności zwolnionej z VAT, w związku z którą powstały odpady medyczne (zabiegi medyczne mające na celu poprawę zdrowia), czy też działalnością opodatkowaną VAT (zabiegi medycyny estetycznej).

Podobnie w odniesieniu do kosztów związanych z zakupem i użytkowaniem mammobusów. Mammografy są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT (poprzez fakt umieszczania na nich reklam partnerów lub ich oferty), jak również do prowadzenia działalność zwolnionej od VAT (usługi z zakresu profilaktyki zdrowotnej) i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie kosztów związanych z ich użytkowaniem w stosunku do jednego bądź drugiego rodzaju działalności. Tym samym, zdaniem Spółki, nie ma możliwości dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków do określonego jednego rodzaju sprzedaży, a tym samym (mając na uwadze, iż powyższe towary i usługi są wykorzystywane również do działalności opodatkowanej) VAT naliczony na tego typu zakupach powinien podlegać odliczeniu w części obliczonej przy zastosowaniu WSS.

Analogicznym przykładem są nabywane prze Spółkę sprzęty medyczne, takie jak stół zabiegowy, lampy operacyjne czy kardiomonitory, z których korzystają lekarze Spółki podczas wykonywania zabiegów mających na celu ratowanie zdrowia pacjenta, ale także podczas operacji służących poprawie jego wyglądu (opodatkowane VAT zabiegi medycyny estetycznej). W odniesieniu do nabywanych sprzętów/aparatury medycznej, w tym środków trwałych, Spółka w pierwszej kolejności dokonuje alokacji danego wydatku do określonego rodzaju działalności, innymi słowy, w przypadku gdy dany koszt dotyczy sprzętu, który ma być wykorzystywany w przychodni wykonującej zarówno działalność opodatkowaną VAT, jak i zwolnioną od VAT, ale sprzęt ten będzie zaangażowany wyłącznie w wykonywanie działalności zwolnionej od VAT, Spółka nie odlicza VAT naliczonego z tego tytułu (zgodnie z zasadą pierwszeństwa alokacji bezpośredniej). Natomiast w przypadku, gdy sprzęt ten będzie używany również do działalności medycznej opodatkowanej VAT lub innej działalności opodatkowanej VAT (np. w świadczenie usług reklamy poprzez umieszczenie na sprzęcie naklejek promujących inne podmioty/produkty innych podmiotów), wówczas VAT podlega odliczeniu przez Spółkę w oparciu o WSS, gdyż nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznej alokacji kosztów związanych z nabyciem lub użytkowaniem sprzętów do danego rodzaju działalności.

Podobnie, jeśli chodzi o wyposażenie gabinetów medycznych (oraz zużywane w nich materiały medyczne), w których wykonywane są zarówno zwolnione z VAT usługi z zakresu ochrony zdrowia (wizyty mające na celu np. poprawę zdrowia), jak również konsultacje lekarskie dla celów potwierdzenia bądź uzyskania określonych kwalifikacji zawodowych (np. pilotów wycieczek, medycyna lotnicza) lub badania dla celów orzecznictwa dla ubezpieczycieli. Jak Wnioskodawca wskazał bowiem na wstępie, w ramach określonych przychodni, dany gabinet (w tym znajdujące się w nim wyposażenie i materiały medyczne) może być wykorzystywany w jednym dniu zarówno do działalność zwolnionej od VAT, jak i działalności opodatkowanej VAT, a o jego przeznaczeniu decyduje cel wizyty poszczególnych pacjentów (tekst jedn.: usługi orzecznictwa na cele ubezpieczeniowe mogą być wykonywane w dowolnym gabinecie danej przychodni, o ile ta przychodnia w ogóle wykonuje takie usługi). Tym samym, z uwagi na brak możliwości bezpośredniej jednoznacznej alokacji takich wydatków do danego rodzaju działalności, w przypadku gdy są one przyporządkowane do MPK zaangażowanego również w wykonywanie działalności opodatkowanej VAT, VAT naliczony na tego typu zakupach powinien podlegać odliczeniu w części obliczonej przy zastosowaniu WSS.

Kolejnym przykładem kosztów, od których VAT zdaniem Spółki powinien być odliczany przy zastosowaniu metody alokacji do konkretnych MPK i, w konsekwencji, za pomocą WSS, są wszelkie koszty ponoszone w związku z działalnością recepcji (wyposażenie recepcji, informatyczny system rejestracji pacjentów, remonty recepcji, etc.), której pracownicy obsługują zarówno pacjentów korzystających z podlegających zwolnieniu od VAT usług służących poprawie zdrowia jak i osoby nabywające opodatkowane VAT usługi medycyny estetycznej. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku nabywanych mebli oraz wyposażenia umieszczanego w poczekalniach. Na przykład, Spółka nabywa zabawki do sal zabaw dla dzieci w przychodniach. W salach tych mogą bawić się zarówno dzieci pacjentów korzystających z usług profilaktyki zdrowotnej, ale również dzieci, których rodzice chcą otrzymać dla zaświadczenie dla celów ubezpieczeniowych. Jak widać zatem Spółka nie ma obiektywnej możliwości jednoznacznego przypisania wskazanych powyżej kosztów do określonego rodzaju działalności, tj. do działalności zwolnionej od VAT lub opodatkowanej VAT, gdyż są one związane jednocześnie zarówno z jednym jak i drugim rodzajem działalności. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy jest on uprawniony do odliczenia VAT z tytułu powyższych kosztów w oparciu o WSS, jeżeli tylko koszt ten zostanie przypisany do MPK, który jest zaangażowany również w prowadzenie sprzedaży opodatkowanej VAT (i niezwolnionej z VAT).

Jeśli chodzi o koszty dotyczące działalności działów wewnętrznych (finanse, zakupy, transport itd.), takie jak koszty wyposażenia, materiałów biurowych, sprzątania biur, zużycia mediów, to w ocenie Wnioskodawcy, o ile dany dział jest zaangażowany w wykonywanie działalności opodatkowanej VAT (np. poprzez zamawianie materiałów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej VAT, kontakt z odbiorcami usług reklamy, najmu powierzchni), zasadne jest alokowanie do tych działów jako MPK określonych kosztowa następnie odliczanie VAT z tego tytułu w oparciu o WSS, Wnioskodawca nie ma bowiem możliwości jednoznacznej alokacji kosztów związanych z funkcjonowaniem tych MPK, gdyż są to koszty związane z ogólną działalnością tych MPK i wszystkimi funkcjami, do jakich realizacji zostały utworzone. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zasadne jest odliczanie VAT z tytułu powyższych kosztów w oparciu o WSS.

Ponadto, na poprawność zaprezentowanego powyżej podejścia w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego za pomocą WSS poprzez alokację kosztów do poszczególnych MPK wskazują m.in. stanowiska wyrażone przez organy podatkowe w wydawanych przez nie z upoważnienia Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie, Spółka zwraca uwagę przykładowo na stanowisko przedstawione przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2009 r. (sygnatura: IPPP2/443-80/09-2/AZ), interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2010 r. (sygnatura: IPPP2/443-771/10-3/MM) oraz interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2011 r. (sygnatura: IPPP1/443-1327/11-2/AW).

Jakkolwiek powyższe interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach podatników, prowadzących działalność w zakresie świadczenia usług finansowych, to jednak dotyczą materii analogicznej do tej, która jest przedmiotem niniejszego zapytania.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej własnego stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz - w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.