IPPP3/443-634/11-2/KC - Rozliczenie faktury korygującej wartość nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (data wpływu 2 maja 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej wartość nabycia wewnątrz wspólnotowego towarów oraz wskazania kursu dla przeliczenia podstawy opodatkowania na walutę polską - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej wartość nabycia wewnątrz wspólnotowego towarów oraz wskazania kursu dla przeliczenia podstawy opodatkowania na walutę polską.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") nabywa towary od Spółek z Grupy S. w tym od spółki mającej siedzibę w Belgii (dalej: "Spółka belgijska"). Spółka rozlicza WNT z tego tytułu. Faktury dokumentujące analizowane transakcje wystawiane są w EURO.

Ze względu na regulacje dotyczące cen transferowych w grudniu 2010 r. skorygowane zostały ceny towarów dostarczanych przez spółki z Grupy S., przy czym Spółka belgijska zwiększyła cenę dostarczanych towarów. Korekta ta spowodowana była koniecznością zachowania rynkowości cen dla dostaw realizowanych w ramach Grupy S. Dokonanie takiej korekty możliwe było dopiero na zakończenie roku, kiedy spółki z grupy znają poziom zrealizowanej marży. W konsekwencji w grudniu 2010 r. Spółka belgijska wystawiła do każdego z miesięcy 2010 r. fakturę (Rechnung), z opisem "Monthly Transfer Price adjustment". Na każdej fakturze wskazany jest miesiąc, do którego odnosi się zwiększenie ceny.

Nie ulega wątpliwości, że podwyższenie ceny towarów przez Spółkę powinno zostać udokumentowane fakturą wewnętrzną, a Spółka powinna rozpoznać WNT z tego tytułu. Spółka ma jednak wątpliwości, w jakim okresie rozliczeniowym (w każdym z miesięcy 2010 r. czy też w miesiącu, w którym wystawiono faktury, tj. w grudniu 2010 r.) powinny zostać ujęte wskazane faktury wewnętrzne dokumentujące zwiększenie ceny nabyć wewnątrz wspólnotowych za poszczególne miesiące. przypadku analogicznych korekt dokonanych przez polskiego dostawcę, gdzie zmniejszone zostały ceny towarów zgodnie z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT Spółka zmniejszyła VAT naliczony w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymała faktury korygujące.

Przepisy o VAT nie zawierają równie precyzyjnego uregulowania odnośnie sposobu rozliczania VAT z tytułu korekt faktur dokumentujących WNT. W związku z powyższym Spółka prosi o wyjaśnienie tej kwestii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, faktury wewnętrzne dokumentujące dla celów podatku VAT zwiększenie wartości towarów nabytych w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów powinny zostać wykazane w deklaracji VAT na bieżąco, tj. w rozliczeniu za grudzień 2010 r.

Ad. 2

W celu wyliczenia wartości zwiększenia wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów Spółka powinna zastosować kurs średni ogłoszony przez NBP w dniu poprzedzającym dzień wystawienia przez Spółkę belgijską faktury dokumentującej zwiększenie ceny.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Co do zasady, zgodnie z art. 20 ust. 5 Ustawy o VAT w wewnątrz wspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrz wspólnotowego nabycia towaru. W przypadku jednak gdy przed upływem powyższego terminu podatnik wystawił fakturę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W myśl natomiast § 23 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego przepisy § 5, 9-14, 16, 17 i 21 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych.

Z powyższych uregulowań prawnych nie wynika wprost, kiedy należy wykazać dla celów podatku VAT fakturę wewnętrzną zwiększającą wartość towarów nabytych w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów.

W ocenie Spółki, sposób rozpoznania korekty zwiększającej wartość towarów powinien zależeć od jej przyczyn. Spółka uważa, iż jeżeli przyczyna korekty ceny towarów powstała po dokonaniu nabycia, to korekta ceny powinna zostać wykazana na bieżąco (tj. w miesiącu, w którym kontrahent wystawił fakturę zwiększającą cenę towarów).

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdzają wyroki sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. III SA/Wa 1634/09, w którym sąd stwierdził, iż "sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami." oraz że "przy założeniu, że Spółka poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do usługi wyświadczonej za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za wyświadczoną usługę, a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy."

Takiej samej interpretacji przepisów dokonują również organy podatkowe. Przykładowo można wskazać interpretację indywidualną z dnia 8 lipca 2010 wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-477/09-6/MS/KOM), w której zostało potwierdzone powyższe stanowisko WSA. Dyrektor stwierdził bowiem, iż w przypadku faktur korygujących wystawionych z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie ich wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) za bieżący okres rozliczeniowy.

W ocenie Spółki, powyżej przytoczony wyrok oraz interpretacja indywidualna mają zastosowanie również w przypadku wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów gdyż poprzez odwołanie zawarte w § 23 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego zastosowanie mają te same regulacje prawne w szczególności dotyczące obowiązku wystawiania faktur korygujących.

W przedmiotowej sprawie powód podwyższenia wartości towarów będących przedmiotem wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów zmaterializował się dopiero po dokonaniu kalkulacji marży osiągniętej przez Spółkę belgijską. W dniu dokonywania dostawy przez Spółkę belgijską ani Wnioskodawca ani ta spółka nie mogli przewidzieć, jaka cena będzie należna sprzedawcy. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż przyczyna korekty ceny towarów dostarczonych w ciągu 2010 r. powstała dopiero pod koniec grudnia 2010 r.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Ponieważ jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 w analizowanym stanie prawnym Spółka powinna rozpoznać zwiększenie wartości wewnątrz wspólnotowego na bieżąco (tzn. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał w dniu wystawienia przez Spółkę belgijską faktur dokumentujących zwiększenie wartości dostaw towarów) to Spółka powinna rozliczyć te zwiększenie w oparciu o średni kurs NBP ogłoszony na dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej przez Spółkę belgijską.

Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 Ustawy o VAT w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Skoro więc obowiązek podatkowy powstał w dniu 31 grudnia 2010 r. to Spółka powinna zastosować średni kurs waluty ogłoszony w dniu 30 grudnia 2010 r.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy uznać, iż stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

W myśl art. 9 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Zgodnie z art. 20 ust. 5-7 ww. ustawy o VAT, w wewnątrz wspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrz wspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9.

W przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez podatnika podatku od wartości dodanej potwierdzających otrzymanie przez niego od podatnika całości lub części należności przed dokonaniem dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 106 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ten nie zawiera wszystkich czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż pod pojęciem sprzedaż nie wymieniony został import towarów oraz wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów. W przypadku wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów podatnik dokonujący tej czynności jest nabywcą towarów, natomiast faktura jest wystawiana przez podatnika dokonującego w innym państwie członkowskim wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów. Dla tego rodzaju czynności przewidziano obowiązek wystawiania tzw. faktur wewnętrznych.

Przypadki, w których występuje obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej zostały określone w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz świadczenie usług, dla których podatnikiem jest ich usługobiorca, są wystawiane faktury wewnętrzne; (...).

Dodatkowo, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) zawarto zapis § 24, gdzie przywołuje się przepisy dotyczące wystawiania faktur wewnętrznych, tj. § 5, 9-14, 16, 17, 21 i 22 oraz, w przypadku wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta. Z kolei na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, kwotę podwyższenia ceny bez podatku oraz kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

* w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub

* z powodu innych przyczyn określonych w § 14 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca podaje, że nabywa towary od Spółek z grupy S., w tym od Spółki belgijskiej. W grudniu 2010 r. zostały skorygowane ceny towarów dostarczanych dla Wnioskodawcy, a wystawione korekty spowodowały podwyższenie ceny dostarczonych towarów. Wnioskodawca podaje, że dokonanie takiej korekty było możliwe dopiero na zakończenie roku, kiedy spółki w ramach grupy znały już wysokość zrealizowanej marży. Spółka belgijska wystawiła w grudniu 2010 r. faktury, które odnosiły się do poszczególnych miesięcy w całym 2010 r..

Wątpliwości Wnioskodawcy zawarte w pytaniu pierwszym, wiążą się z prawidłowym rozliczeniem otrzymanych od kontrahenta z Belgii faktur, które wystawiane są na skutek zmiany ceny towaru, która nie była do przewidzenia w momencie wystawiania faktury pierwotnej.

Z przytoczonych przepisów wynika również, że korekta wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów powinna być udokumentowana fakturą wewnętrzną korygującą, sporządzoną w oparciu o otrzymany dokument potwierdzający przez dostawcę towarów istnienie okoliczności powodujących konieczność korekty pierwotnie dokonanych transakcji.

Należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazują wprost, w którym momencie podatnik powinien uwzględnić otrzymaną od zagranicznego kontrahenta notę korygującą uprzednio wystawioną fakturę dokumentującą dostawę towarów.

Sposób rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania noty korygującej uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Co do zasady, po otrzymaniu od kontrahenta zagranicznego noty korygującej transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy, w świetle cyt. wyżej przepisów, wystawić fakturę wewnętrzną korygującą. W przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towaru i wystawieniu faktury dokumentującej to świadczenie, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w sytuacji faktur wewnętrznych korygujących wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów, faktury te należy ująć w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał noty korygujące od dostawcy belgijskiego w przypadku gdy dostawca unijny dokonał podwyższenia ceny po wystawieniu faktury, o ile przyczyna podwyższenia ceny zaistniała po wystawieniu faktury pierwotnej i nie była znana w momencie wystawienia tej faktury dokumentującej dostawę towaru.

Podsumowując, Wnioskodawca otrzymane od kontrahenta faktury korygujące ceny towarów będących przedmiotem wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, powinien rozliczać za okres, w którym otrzymał taką fakturę korygującą od swojego dostawcy belgijskiego, a nie za okres, w którym faktury korygujące zostały wystawione.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Pytanie drugie zawarte we wniosku dotyczy zastosowania właściwego kursu przeliczeniowego NBP w związku z otrzymanymi korektami wewnątrz wspólnotowych nabyć towarów od kontrahenta belgijskiego.

Sposób przeliczania kwot wykazywanych na fakturach, w sytuacji, gdy kwoty te wykazywane są w walutach obcych obecnie zawarty został w art. 31a ustawy.

Stosownie do ustępu 1 tego artykułu, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem (...).

Przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie wystawia faktury pierwotne, tzn. na dzień wystawienia faktury pierwotnej wszystkie dane na niej określone wykazane są prawidłowo, odzwierciedlając rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, powstaje wówczas obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabycia towarów za wynagrodzeniem w wysokości wykazanej na fakturze. Dopiero po pewnym czasie następuje zdarzenie powodujące podwyższenie wynagrodzenia za dostarczone Wnioskodawcy towary, w ramach grupy Spółek a w konsekwencji modyfikujące obowiązek podatkowy. Należy w tym miejscu przywołać zapis w art. 20 ust. 5 ustawy, gdzie stwierdza się, że w przypadku wewnątrz wspólnotowego nabycia towarów, obowiązek podatkowy powstaje 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrz wspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 6-9. Z kolei w ust. 6 stwierdza się, że w przypadku gdy przed terminem, o którym mowa w ust. 5, podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury.

Jak wskazuje w stanie faktycznym Wnioskodawca, nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny za nabyte towary, jako że poziom zrealizowanej marży za 2010 rok w momencie wystawiania faktury pierwotnej nie był znany.

W rezultacie, w opisanej wyżej sytuacji kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Skoro rozliczenie korekty następuje w okresie wystawienia faktury korygującej, to mając na uwadze unormowanie zawarte w art. 31a ustawy, nie budzi wątpliwości fakt, iż dniem właściwym do przeliczenia kwot w walutach obcych wykazanych na tej fakturze jest ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia tej faktury korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.