IPPP3/443-629/09-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 27 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatkowej na tzw. "uszlachetniacze", czyli dodatki lub domieszki do paliw silnikowych o kodzie CN 3811 90 00 - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stawki podatkowej na tzw. "uszlachetniacze", czyli dodatki lub domieszki do paliw silnikowych o kodzie CN 3811 90 00.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej "Spółka") jest producentem paliw silnikowych i opałowych oraz innych wyrobów energetycznych pochodzących głównie z przerobu ropy naftowej.

Do produkowanych paliw silnikowych (benzyn, olejów napędowych) Spółka dodaje tzw. "uszlachetniacze", czyli dodatki lub domieszki, objęte kodem CN 3811 90 00, które powodują polepszenie parametrów tych paliw.

Są to: ciecze smarujące, preparaty antykorozyjne, dodatki zwiększające lepkość, inhibitory tworzenia się żywic, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych.

Przedmiotowe dodatki (uszlachetniacze) są kupowane przez Spółkę od podmiotów krajowych jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo, a następnie są wprowadzane do składów podatkowych należących do Spółki oraz do składów podatkowych innych podmiotów, które magazynują usługowo dla Spółki paliwa silnikowe i je komponują - w celu dodawania ich do paliw.

Dodatki te są wprowadzane do składów podatkowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy lub poza tą procedurą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż stawka podatku akcyzowego dla przedmiotowych dodatków (uszlachetniaczy) wynosi zero zł, również w przypadku, gdy są dodawane do paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przedmiotowe wyroby są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy, do wyrobów energetycznych, zalicza się wyroby wymienione w pozycjach 1-8 tego przepisu oznaczone kodami CN oraz pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN (pkt 9) oraz pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN (pkt 10).

Przedmiotowe wyroby zostały wymienione w art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, wyroby dla których określono stawki akcyzy zostały podzielone na następujące grupy:

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka uważa, że stawka akcyzy na dodatki do paliw silnikowych oznaczonych kodem CN 3811 90 00 wynosi 0 zł.

Swoje stanowisko Spółka uzasadnia tym, iż przedmiotowe wyroby nie mają przypisanej stawki akcyzy, ponieważ nie zostały wymienione w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy.

Nie można również powoływać się na pkt 14, który określa stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych (1.822,00 zł/1.000 litrów), gdyż przedmiotowe wyroby nie mieszczą się w definicji paliw silnikowych (art. 86 ust. 2 ustawy).

Definicja paliw silnikowych została zawarta w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem: "Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych".

W opinii Spółki, sformułowanie: "przeznaczone do użycia" do napędu silników spalinowych, o którym mowa powyżej, jest rzeczywistym przeznaczeniem, z jakim wyrób jest przez Spółkę produkowany lub dostarczany do odbiorcy.

Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., wydawnictwo internetowe http://sjp.pwn.pl) "przeznaczyć" oznacza "określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść". Przeznaczenie wyrobu jest więc określane przez Spółkę, która decyduje do jakich celów ma być używany dany wyrób i z takim przeznaczeniem sprzedaje wyrób odbiorcy. Aby więc uznać, że określony wyrób jest "przeznaczony do napędu silników spalinowych", Spółka musiałaby wyprodukować lub dostarczyć wyrób do odbiorcy określając, że wyrób ma służyć do napędu silników spalinowych. Przeznaczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 2 i art. 89 ust. 1 Ustawy powinno być weryfikowane z perspektywy Spółki na podstawie zapisów w dokumentacji Spółki (normach i warunkach technicznych), a także zapisów w kontraktach, na fakturach i innych formalnych uzgodnieniach z odbiorcami wyrobów.

Żadnych problemów nie powinna budzić z kolei ocena czy określony wyrób "jest oferowany na sprzedaż do napędu silników spalinowych". Zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego "oferować" oznacza "proponować kupno, usługi, pomoc". Jeżeli Spółka nie proponuje kontrahentom zakupu wyrobów, których dotyczy niniejszy wniosek do napędu silników spalinowych (co jest faktem łatwym do zweryfikowania na podstawie dokumentacji handlowej), to wyroby te nie mogą zostać objęte zakresem zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 14.

Należy także podkreślić, że o "przeznaczeniu" lub "oferowaniu" na sprzedaż wyrobów do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych Spółka nie może decydować dowolnie. Spółka jest w tym zakresie zobowiązana wziąć pod uwagę przepisy regulujące zasady wprowadzania do obrotu paliw silnikowych i olejów opałowych, w szczególności przepisy Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 nr 89 poz. 625 - j.t. z późn. zm.) oraz Ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2006 nr 169, poz. 1200 z późn. zm.) i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych. W rezultacie, wyroby, które są przedmiotem niniejszego wniosku, nie są przeznaczone ani oferowane na sprzedaż do napędu silników spalinowych lub do celów opałowych, przede wszystkim dlatego, że oznaczałoby to naruszenie wspomnianych przepisów i warunków prowadzenia obrotu paliwami ciekłymi określonych w koncesji.

Wyroby oznaczone kodem CN 3811 90 00, ze względu na swój skład chemiczny, nie mogą być zastosowane (użyte) jako paliwo silnikowe. Próba ich użycia jako paliwa nie spowoduje napędu silnika spalinowego.

Są natomiast, po ich dodaniu do paliw silnikowych (benzyn, olejów napędowych), częścią tego paliwa, które napędza silnik spalinowy i od którego jest płacona akcyza według właściwej stawki akcyzy przypisanej dla danego paliwa w art. 89 ustawy i obliczonej od podstawy opodatkowania, którą w przypadku paliw silnikowych jest ilość wyrażona w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C.

Gotowym wyrobem jest tutaj benzyna lub olej napędowy, który zdaniem Spółki jest paliwem silnikowym, a nie dodatek do takiego paliwa.

Słowo "używać" oznacza "zastosować coś jako środek, narzędzie", "zrobić z czegoś użytek". Ocena, do jakich celów jest używany wyrób może nastąpić dopiero w chwili jego użycia. W momencie, w którym Spółka określa stawkę danego wyrobu (w momencie jego wyprodukowania lub jego wyprowadzenia ze składu podatkowego), wyrób nie jest jeszcze używany. Stąd na podstawie kryterium "użycia wyrobu" Spółka nie może objąć wyrobów, których dotyczy niniejszy wniosek, stawką wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 Ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 z późn. zm., zwanej dalej "ustawą") - do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

Zatem wymienione we wniosku wyroby o kodzie CN 3811 90 00 są wyrobami energetycznymi wymienionymi w art. 86 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że do produkowanych paliw silnikowych (benzyn, olejów napędowych) Spółka dodaje tzw. "uszlachetniacze", czyli dodatki lub domieszki, objęte ww. kodem CN 3811 90 00, które powodują polepszenie parametrów tych paliw.

Są to: ciecze smarujące, preparaty antykorozyjne, dodatki zwiększające lepkość, inhibitory tworzenia się żywic, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych.

Przedmiotowe dodatki (uszlachetniacze) są kupowane przez Spółkę od podmiotów krajowych jak i nabywane wewnątrzwspólnotowo, a następnie są wprowadzane do składów podatkowych należących do Spółki oraz do składów podatkowych innych podmiotów, które magazynują usługowo paliwa silnikowe i je komponują - w celu dodawania ich do paliw.

W myśl art. 86 ust. 2 ustawy - paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Wyrób o kodzie CN 3811 90 00 należy traktować jako przeznaczony do celów napędowych na etapie jego bezpośredniego przeznaczenia do tego celu, tj. wówczas, gdy:

* znajduje się on już u podmiotu, który wykorzystuje go jako dodatek do paliw silnikowych,

* gdy jest sprzedawany z takim przeznaczeniem podmiotowi, który wykorzystuje go do ww. celu.

Zgodnie z powyższym każdy podmiot, który produkuje czy zużywa (dodaje) do wyprodukowanych przez siebie paliw dodatki, bądź oferuje te wyroby na sprzedaż jako dodatek do produkcji paliw, de facto bezpośrednio przeznacza ten wyrób do celów napędowych, przesądzając tym samym o konieczności traktowania go jako wyrób akcyzowy opodatkowany właściwą stawką tego podatku.

W związku z tym wymieniony wyżej wyrób energetyczny, kupowany od podmiotów krajowych lub nabywany wewnątrzwspólnotowo z przeznaczeniem jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych należy uznać za paliwa silnikowe, konsekwencją czego jest zastosowanie odpowiedniej stawki akcyzy.

W art. 89 ust. 1 ustawy zostały określone stawki akcyzy na wyroby energetyczne, które odnoszą się m.in. bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) lub oparte są na definicji paliw silnikowych (bądź paliw opałowych), o których mowa w art. 86 ust. 2 (i ust. 3) ustawy. W związku z tym, że dla przedmiotowego wyrobu ustawodawca nie określił stawki akcyzy w oparciu o jego kod CN, należy, kierując się kryterium jego przeznaczenia, zastosować stawkę dla pozostałych paliw silnikowych w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów (zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że stawka na ww. wyrób (uszlachetniacz), w przypadku dodawania go do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Ponadto wskazać należy, że krajowe regulacje prawne w zakresie obrotu i opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobami, o których mowa wyżej, są zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Przede wszystkim regulacje te spełniają wymagania i warunki określone w dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283, str. 51 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 3 akapit drugi ww. dyrektywy, oprócz podlegających opodatkowaniu produktów wymienionych w ust. 1, wszelkie produkty przeznaczone do wykorzystania, oferowane na sprzedaż lub wykorzystywane jako paliwa silnikowe, lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych, podlegają opodatkowaniu według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa silnikowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.