IPPP3/443-626/13-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* uznania za próbkę i braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych wydań towarów wskazanych w punktach 1-2 stanu faktycznego - jest prawidłowe;

* uznania za próbkę nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 3 stanu faktycznego - jest nieprawidłowe;

* braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 3 stanu faktycznego - jest prawidłowe;

W dniu 8 lipca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów medycznych i ortopedycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka M.P Sp. z o.o. z siedzibą w W. prowadzi w Polsce działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży artykułów medycznych i ortopedycznych. Jako przykład sprzedawanych towarów można wymienić m.in.: defibrylatory wszczepialne, defibrylatory zewnętrzne, stymulatory serca, urządzenia do monitorowania w trakcie zabiegów operacyjnych, w tym także urządzenia jednorazowe, stenty, cewniki do ablacji serca, cewniki prowadzące, cewniki diagnostyczne, pompy do podawania stałego leków, pompy insulinowe, zastawki mózgowe, narzędzia chirurgiczne do chirurgii czaszkowej, implanty kręgosłupa. Spółka dokonuje głównie zakupów towarów od podmiotu zagranicznego z grupy M. w ramach struktury komisowej, w której pełni rolę komisanta, zaś wspomniany podmiot zagraniczny pełni rolę komitenta. Sporadycznie Spółka nabywa także towary od podmiotów spoza grupy. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje sprzedaży towarów publicznym i prywatnym instytucjom świadczącym usługi ochrony zdrowia, a także osobom fizycznym. Spółka w ramach wspomnianej struktury komisowej oprócz dokonywania odpłatnych dostaw towarów, dokonuje nieodpłatnych wydań towarów na rzecz osób prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych. Wydania te są następującego typu:

1. Wydania nieodpłatne towarów handlowych funkcjonujących w codziennej sprzedaży, dostarczone w celu umożliwienia oceny właściwości/działania produktu. Wydania takie dokonywane są przez Spółkę w celu promocyjnym, a tym samym mają służyć uzyskaniu zamówień na towary tego samego rodzaju. Przedmiotowe wydania dokonywane są w różnych okolicznościach, np. w trakcie trwania warsztatów, kongresów, konferencji lub zwyczajowych spotkań z kontrahentami. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary placówkom medycznym. Intencją przekazywania nieodpłatnego towarów jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny cech, właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych, co pomoże placówkom medycznym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Przekazywane towary mogą zostać wykorzystane przez odbiorców zgodnie z ich przeznaczeniem gdyż tylko wtedy potencjalni nabywcy mogą dokonać oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci. Intencją Spółki jest przekazanie jak najmniejszej ilości danego towaru, tj. w ilości umożliwiającej potencjalnym użytkownikom sprawdzenie wszystkich właściwości tego towaru, co potencjalnie może doprowadzić do złożenia przez użytkowników zamówień na towary tego samego rodzaju. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową, w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że na podstawie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 1,7-2% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje że wspomniany wskaźnik osiąga i będzie osiągał podobną wartość,

2. Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.). Towary te są towarami funkcjonującymi w codziennej sprzedaży i dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, sporządzanych przez zamawiającego. Ilość towarów przekazywanych nieodpłatnie wyszczególniona jest każdorazowo w SIWZ i jest wymogiem określonym przez zamawiającego. Niespełnienie tego wymogu przez wykonawców uniemożliwia start w przetargu i tym samym dokonanie późniejszych odpłatnych dostaw towarów. Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie oceny cech (właściwości towaru w jego końcowej postaci oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Należy mieć przy tym na uwadze, że na podstawie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 0,5% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje że wspomniany wskaźnik osiąga i będzie osiągał podobną wartość.

3. Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z prowadzeniem badań klinicznych. Celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje taką ilość towarów, która umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że na podstawie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 0,8-1% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje że wspomniany wskaźnik osiąga i będzie osiągał podobną wartość.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zdecydowana większość towarów jest oznakowana numerem LOT a nie jednostkowym numerem seryjnym. Tak więc w każdym przypadku można określić numer partii towaru. W rezultacie w danej partii towaru może być kilkaset sztuk o tym samym numerze, które to egzemplarze nie są oznaczone numerem indywidualnym. Wnioskodawca jednak pragnie zaznaczyć, że mimo iż towary przekazywane nieodpłatnie nie są oznakowane jako "Próbka" to proces wydania przyjęty przez Spółkę pozwala na identyfikację towarów w połączeniu z numerem seryjnym lub numerem partii (Lot Number) oraz dokumentem "ARF".

Dodatkowo we wszystkich przypadkach Spółka dokonując wydania nieodpłatnego towaru wg wyżej wymienionych kategorii (pkt 1-3 powyżej) tworzy dokument wewnętrzny "ARFSD " (tłum. "Formularz akceptacji prośby na próbki lub demo" zwany dalej "ARF") na którym zdefiniowane są ww. kategorie nieodpłatnych wydań towarów. Spółka dokonując wydania towarów, wypełnia dokument ARF, na którym określa rodzaj dokonywanego wydania towarów, odbiorcę towarów, rodzaj i ilość towarów, oraz określa numer seryjny lub numer partii (Lot Number), pod którymi można zidentyfikować wydawany towar, a następnie dokument akceptowany jest wewnętrznie przez osoby upoważnione w Spółce. Tak wypełniony dokument stanowi podstawę do dokonania wydania nieodpłatnego towarów przez pracowników Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne wydania towarów wymienione i opisane w punktach 1-3 powyżej spełniają definicję próbki zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne wydania towarów wymienione i opisane w punktach 1-3 powyżej spełniają definicję próbki zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy VAT i w konsekwencji zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT w Polsce podlega:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wskazać należy, że ustawa VAT formułuje zasadę ogólną, iż warunkiem opodatkowania dostawy towarów i świadczenia usług jest odpłatność za te czynności. W konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług z wyłączeniem wyjątków opisanych w ustawie VAT. W odniesieniu do dostawy towarów, wyjątek od zasady odpłatności został wprowadzony przepisem art. 7 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. przez dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeśli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych. Ponadto stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy VAT przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Definicja próbki, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., została zawarta w art. 7 ust. 7 ustawy VAT i pod jej pojęciem rozumie się "identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika ma na celu promocje tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru".

W uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka pragnie odnieść się do poszczególnych rodzajów wydań nieodpłatnych.

1. Wydania nieodpłatne towarów handlowych.

Zdaniem Spółki wspomniane w pkt 1 stanu faktycznego nieodpłatne wydania towarów "P.S " spełniają przytoczoną powyżej definicję próbki i tym samym na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Jak Spółka wskazała w przedstawionym stanie faktycznym intencją Spółki dokonywania tego typu wydań jest umożliwienie potencjalnym użytkownikom sprawdzenie cech i właściwości towaru. W szczególności nie jest intencją Spółki wydawanie towarów dla celów konsumpcyjnych nie związanych z działalnością gospodarczą, zatem wydania te nie mają charakteru wydania prezentów (w tym prezentów o małej wartości). Wydania takie dokonywane są przez Spółkę w celu promocyjnym a tym samym mają służyć uzyskaniu przyszłych zamówień na towary tego samego rodzaju. Przedmiotowe wydania dokonywane są w różnych okolicznościach np. w trakcie trwania warsztatów, kongresów konferencji lub zwyczajowych spotkań z kontrahentami. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary placówkom medycznym. Intencją przekazywania nieodpłatnego towarów jest to aby personel pracujący w placówkach medycznych które otrzymały te towary mógł dokonać oceny cech właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych co pomoże placówkom medycznym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Wydania te należy więc uznać za dokonane na cele ściśle związane z działalnością gospodarczą Spółki. Przekazywane towary mogą zostać wykorzystane przez odbiorców zgodnie z ich przeznaczeniem gdyż tylko wtedy potencjalni nabywcy mogą dokonać oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci przez co następuje realizacja celu promocyjnego takiego wydania. Intencją Spółki jest przekazanie jak najmniejszej ilości danego towaru, tj. w ilości umożliwiającej potencjalnym użytkownikom sprawdzenie wszystkich właściwości tego towaru, co potencjalnie może doprowadzić do złożenia przez użytkowników zamówień na towary tego samego rodzaju. W ocenie Wnioskodawcy, towary wydane nieodpłatne spełniają także warunek co do ich identyfikowalności jako próbka. Warto wskazać, iż Spółka dokonuje wydań wysoko specjalistycznych artykułów medycznych i ortopedycznych.

Wydania dokonywane przez Spółkę mają na celu ocenę cech i właściwości produktu w jego końcowej postaci. Spółka dokonując nieodpłatnego wydania towarów "P.S " każdorazowo wypełnia utworzony dla celów nieodpłatnych wydań dokument wewnętrzny ARFSD - ARF (tłum. Formularz akceptacji prośby na próbki lub demo) na którym zdefiniowane są kategorie nieodpłatnych wydań towarów, określony jest rodzaj dokonywanego wydania towarów, określone są numery seryjne lub numery partii (Lot Number) pod którymi można zidentyfikować wydawany towar, rodzaj i ilość wydawanego towaru, oraz odbiorca towaru. Dokument ARF podlega wewnętrznej akceptacji przez osoby upoważnione w Spółce i dopiero po uzyskaniu akceptacji stanowi on podstawę do dokonania wydania nieodpłatnego towarów przez pracowników Spółki.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku że stosowana w Spółce i opisana powyżej procedura postępowania przy nieodpłatnym wydawaniu towarów "P.S " w świetle definicji próbki obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r. zapewnia identyfikowalność jako próbka wydawanych towarów (egzemplarzy towarów) i tym samym zapobiega ryzyku wykorzystania próbek w sposób stanowiący nadużycie co było niewątpliwe intencją ustawodawcy. Zdaniem Spółki weryfikacja czy przekazywany towar spełnia warunek identyfikowalności jako próbka, powinna uwzględniać przede wszystkim okoliczności przekazania i sposób jego udokumentowania a nie tylko sam formalny fakt oznaczenia towaru. Spółka pragnie zauważyć, że w trakcie procesu legislacyjnego nad nowelizacją ustawy VAT sam ustawodawca rozważał wprowadzenie warunku oznaczenia próbki lecz ostatecznie nie zdecydował się na takie rozwiązanie, używając w definicji sformułowania "identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru", jednocześnie nie wskazując sposobu jak wspomnianą identyfikowalność zapewnić. Potwierdza to zatem, iż intencją ustawodawcy nie było zobowiązanie podatników do oznaczenia każdego towaru, lecz jedynie zapewnienie możliwości zidentyfikowania charakteru nieodpłatnego wydania towaru jako wydania próbki.

W związku z powyższym zdaniem Spółki nieodpłatne wydania spełniają przytoczoną definicję próbki i w związku z tym na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. Według Wnioskodawcy opisane w pkt 2 stanu faktycznego nieodpłatne wydania towarów T.S spełniają przytoczoną powyżej definicję próbki i tym samym na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, towary wydawane nieodpłatnie w związku z uczestnictwem w przetargach są towarami funkcjonującymi w codziennej sprzedaży i dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, sporządzanych przez zamawiającego.

Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do Uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie oceny cech właściwości towaru w jego końcowej postaci oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Wydania takie są dokonywane ściśle na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika gdyż umożliwiają Spółce uczestnictwo w przetargu i ewentualne uzyskanie finalnego zlecenia na odpłatne dostawy towarów w przypadku wygrania przetargu.

W ocenie Wnioskodawcy, towary wydane nieodpłatne spełniają warunek co do ich identyfikowalności jako próbka. Warto wskazać, iż Spółka dokonuje wydań wysoko specjalistycznych artykułów medycznych i ortopedycznych. Wydania dokonywane przez Spółkę mają na celu ocenę cech i właściwości produktu w jego końcowej postaci. Spółka dokonując nieodpłatnego wydania towarów "T.S " każdorazowo wypełnia utworzony dla celów nieodpłatnych wydań dokument wewnętrzny "ARFSD " - ARF (tłum. "Formularz akceptacji prośby na próbki i demo"), na którym zdefiniowane są kategorie nieodpłatnych wydań towarów, określony jest rodzaj dokonywanego wydania towarów, określone są numery seryjne lub numery partii (Lot Number), pod którymi można zidentyfikować wydawany towar, rodzaj i ilość wydawanego towaru, oraz odbiorca towaru. Dokument ARF podlega wewnętrznej akceptacji przez osoby upoważnione w Spółce i dopiero po uzyskaniu akceptacji, stanowi on podstawę do dokonania wydania nieodpłatnego towarów przez pracowników Spółki.

Dodatkowo, identyfikowalność wydań towarów jako próbki zapewniona jest także poprzez dokumentację przetargową, w szczególności poprzez zapisy SIWZ definiujące wymogi uczestnictwa w przetargu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że stosowana w Spółce i opisana powyżej procedura postępowania przy nieodpłatnym wydawaniu towarów "T.S " w świetle definicji próbki obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r., zapewnia identyfikowalność jako próbka wydawanych towarów (egzemplarzy towarów) i tym samym zapobiega ryzyku wykorzystania próbek w sposób stanowiący nadużycie, co było niewątpliwe intencją ustawodawcy. Zdaniem Spółki weryfikacja czy przekazywany towar spełnia warunek identyfikowalności jako próbka, powinna uwzględniać przede wszystkim okoliczności przekazania i sposób jego udokumentowania, a nie tylko sam formalny fakt oznaczenia towaru.

Spółka pragnie zauważyć, że w trakcie procesu legislacyjnego nad nowelizacją ustawy VAT sam ustawodawca rozważał wprowadzenie warunku "oznaczenia" próbki, lecz ostatecznie nie zdecydował się na takie rozwiązanie, używając w definicji sformułowania "identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru" jednocześnie nie wskazując "sposobu" jak wspomnianą identyfikowalność zapewnić. Potwierdza to zatem, iż intencją ustawodawcy nie było zobowiązanie podatników do oznaczenia każdego towaru, lecz jedynie zapewnienie możliwości zidentyfikowania charakteru nieodpłatnego wydania towaru jako wydania próbki.

W związku z powyższym Spółka uważa, że stosowana procedura postępowania przy nieodpłatnym wydawaniu towarów "T.S " opisana powyżej, zapewnia identyfikowalność jako próbka wydawanych nieodpłatnie towarów (egzemplarzy towarów) i tym samym zapobiega ryzyku wykorzystania próbek w sposób stanowiący nadużycie. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, nieodpłatne wydania spełniają przytoczoną definicję próbki i w związku z tym, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z prowadzeniem badań klinicznych.

Celem przekazania towarów, w związku z prowadzeniem badań klinicznych, jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje towary w celu umożliwienia określenia wszystkich właściwości danego towaru, w celu późniejszego wprowadzenia do obrotu oraz potwierdzenia zakresu zastosowania towaru w medycynie.

W interesie Spółki jest, aby towary przekazywane nieodpłatnie dostarczały Spółce informacji potrzebnych do procesu rejestracji i certyfikacji oraz opracowania wszelkich szczegółów związanych z wprowadzeniem produktu (np. bardziej szczegółowych informacji o produkcie w katalogach przekazywanych potencjalnym nabywcom wraz z próbkami produktów) oraz dostarczały Spółce informacji na temat sposobu działania, skuteczności, możliwości zastosowania w nowych procedurach medycznych produktów już funkcjonujących w obrocie. Niewątpliwie zatem wydania tego typu dokonywane są na cele związane z działalnością gospodarczą.

W ocenie Wnioskodawcy, towary wydane nieodpłatne spełniają warunek co do ich identyfikowalności jako próbka. Warto wskazać, iż Spółka dokonuje wydań wysoko specjalistycznych artykułów medycznych i ortopedycznych. Wydania dokonywane przez Spółkę mają na celu ocenę cech i właściwości produktu w jego końcowej postaci. Spółka dokonując nieodpłatnego wydania towarów "C.S " każdorazowo wypełnia utworzony dla celów nieodpłatnych wydań dokument wewnętrzny "ARFSD " - ARF (tłum. "Formularz akceptacji prośby na próbki lub demo"), na którym zdefiniowane są kategorie nieodpłatnych wydań towarów, określony jest rodzaj dokonywanego wydania towarów, określone są numery seryjne lub numery partii (Lot Number), pod którymi można zidentyfikować wydawany towar, rodzaj i ilość wydawanego towaru, oraz odbiorca towaru. Dokument ARF podlega wewnętrznej akceptacji przez osoby upoważnione w Spółce i dopiero po uzyskaniu akceptacji, stanowi on podstawę do dokonania wydania nieodpłatnego towarów przez pracowników Spółki.

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że stosowana w Spółce i opisana powyżej procedura postępowania przy nieodpłatnym wydawaniu towarów "C.S " w świetle definicji próbki obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r., zapewnia identyfikowalność jako próbka wydawanych towarów (egzemplarzy towarów) i tym samym zapobiega ryzyku wykorzystania próbek w sposób stanowiący nadużycie, co było niewątpliwe intencją ustawodawcy. Zdaniem Spółki weryfikacja czy przekazywany towar spełnia warunek identyfikowalności jako próbka, powinna uwzględniać przede wszystkim okoliczności przekazania i sposób jego udokumentowania, a nie tylko sam formalny fakt oznaczenia towaru. Spółka pragnie zauważyć, że w trakcie procesu legislacyjnego nad nowelizacją ustawy VAT sam ustawodawca rozważał wprowadzenie warunku "oznaczenia próbki, lecz ostatecznie nie zdecydował się na takie rozwiązanie używając w definicji sformułowania "identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru", jednocześnie nie wskazując "sposobu" jak wspomnianą identyfikowalność zapewnić. Potwierdza to zatem, iż intencją ustawodawcy nie było zobowiązanie podatników do oznaczenia każdego towaru, lecz jedynie zapewnienie możliwości zidentyfikowania charakteru nieodpłatnego wydania towaru jako wydania próbki.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sposób postępowania przy nieodpłatnym wydawaniu towarów opisany powyżej w odniesieniu do "C.S " zapewnia identyfikowalność jako próbka wydawanych nieodpłatnie towarów (egzemplarzy towarów) i zapobiega ryzyku wykorzystania próbek w sposób stanowiący nadużycie. Tym samym, zdaniem Spółki, nieodpłatne wydania spełniają przytoczoną definicję próbki w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. i w związku z tym, na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowo Spółka pragnie zauważyć, że nawet jeśli nieodpłatne wydania do badań klinicznych "C.S " nie zostaną uznane za próbkę, w świetle definicji próbki obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2013 r., to w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania opodatkowanie podatkiem VAT. Jedną bowiem z fundamentalnych zasad opodatkowania podatkiem VAT jest opodatkowanie konsumpcji. W przypadku wydań "C.S " nie mamy do czynienia z przekazaniem towarów na cele konsumpcji, ale mamy do czynienia z przekazaniem do zużycia na cele związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawca dostarcza ośrodkowi medycznemu bezpłatnie wskazaną w umowie liczbę sztuk Badanego wyrobu na potrzeby przeprowadzenia Badania. Ośrodek medyczny zgadza się wykorzystać Badane wyroby wyłącznie dla potrzeb Badania, w okresie jego prowadzenia. Ośrodek medyczny zobowiązany jest do bezpiecznego przechowywania oraz do utrzymania Badanych wyrobów. Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy ośrodek medyczny bezzwłocznie zwraca wszystkie niewykorzystane Badane wyroby Spółce na jej koszt. Nieodpłatne przekazanie towarów wynika z konieczności spełnienia określonych wymogów prawnych przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Jeżeli natomiast nie dochodzi do konsumpcji to przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem VAT nie powinny mieć zastosowania. Potwierdzenie tego faktu znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 marca 2013 r. sygn. IPPP2/443-88/13-2/MM oraz sygn. IPPP2/443-88/13-3/MM.

W interpretacji IPPP2/443-88/13-2/MM Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił argumentację Wnioskodawcy co do braku podstaw do opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów do badań. Wnioskodawca swoje stanowisko uzasadnił tym, że pomimo iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru to dla "ekonomicznego aspektu transakcji ważne jest czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości (prawa) dysponowania rzeczą w zakresie, jaki charakterystyczny jest dla właściciela. Jeśli możliwość korzystania z przedmiotu transakcji ma charakter trwały w momencie jej zawarcia, to uznać należy, że nastąpiła dostawa towaru. Warunek ten ujęto w sformułowaniu "przeniesienie", które rozumieć należy jako przekazanie uprawnień właścicielskich między dotychczasowym posiadaczem towaru a jego kontrahentem. Pamiętać przy tym należy, że "rozporządzanie jak właściciel" należy rozumieć w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym, nie zaś cywilistycznym".

Konkluzją powyższego, w odniesieniu do przedstawionego przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym nieodpłatnego wydania "C.S " placówkom medycznym do badań klinicznych w celu umożliwienia określenia wszystkich właściwości danego towaru celem późniejszego wprowadzenia do obrotu oraz potwierdzenia zakresu zastosowania towaru w medycynie jest to, że podmiot otrzymujący do badań próbkę danego towaru nie może nią dysponować w dowolny sposób (w szczególności nie może jej sprzedać, ani wykorzystać na zaspokojenie własnych potrzeb). Dlatego też podmiotem faktycznie rozporządzającym daną próbką towaru jak właściciel jest jedynie Wnioskodawca, który dostarczając ją podmiotowi badawczemu (placówce medycznej) automatycznie nie przenosi na ten podmiot owego prawa do rozporządzania.

W związku z powyższym w przypadku nieodpłatnego wydawania towarów "C.S " nie znajduje zastosowania opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

W podsumowaniu Spółka pragnie zaznaczyć, że w stosunku do wydań nieodpłatnych towarów:

P.S, T.S, C.S, Wnioskodawca:

* dokonuje wydań towarów, na potrzeby których Spółka stworzyła wewnętrzną procedurę w postaci dokumentu wewnętrznego ARF akceptowanego przez osoby upoważnione w Spółce, w związku z czym można dokładnie zidentyfikować cel, ilość, rodzaj, numer seryjny lub numer partii (Lot Number) wydawanych nieodpłatnie towarów oraz jego odbiorcę. Powyższy proces wydawania towarów pozwala więc na ich identyfikację w połączeniu z numerem seryjnym lub numerem Partii (Lot Number);

* towary wydawane nieodpłatnie pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą przedsiębiorstwa;

* przekazywanie towarów ma na celu ich promocję oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru.

Spółka pragnie zaznaczyć, że dysponuje pozytywną interpretacja indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z upoważnienia Ministra Finansów sygn. IPPP2/443-1257/11-4/MM wydanej dnia 14 lutego 2012 r., dotycząca nieodpłatnych wydań towarów "P.S ", "T.S " i " C.S " w stanie prawnym obowiązującym przed 1 kwietnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za prawidłowe w zakresie uznania za próbkę i braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych wydań towarów wskazanych w punktach I-2 stanu faktycznego i w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 3 stanu faktycznego;

* za nieprawidłowe w zakresie uznania za próbkę nieodpłatnego wydania towaru wskazanego w punkcie 3 stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na wstępie należy nadmienić, iż przedmiotowa interpretacja jest wydawana w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2013 r., uwzględniający zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w szczególności art. 1 pkt 4 lit. a)-c) tejże ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. (ust. 3)

W myśl ust. 4 cyt. artykułu, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości (niebędące przedmiotem niniejszej interpretacji) lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaje defibrylatory wszczepialne, defibrylatory zewnętrzne, stymulatory serca, urządzenia do monitorowania w trakcie zabiegów operacyjnych, w tym także urządzenia jednorazowe, stenty, cewniki do ablacji serca, cewniki prowadzące, cewniki diagnostyczne, pompy do podawania stałego leków, pompy insulinowe, zastawki mózgowe, narzędzia chirurgiczne do chirurgii czaszkowej, implanty kręgosłupa.

Spółka oprócz dokonywania odpłatnych dostaw towarów, dokonuje nieodpłatnych wydań towarów na rzecz osób prawnych, jednostek nieposiadających osobowości prawnej oraz osób fizycznych. Wydania te są następującego typu:

1. Wydania nieodpłatne towarów handlowych funkcjonujących w codziennej sprzedaży, dostarczone w celu umożliwienia oceny właściwości/działania produktu. Wydania takle dokonywane są przez Spółkę w celu promocyjnym, a tym samym mają służyć uzyskaniu zamówień na towary tego samego rodzaju. Przedmiotowe wydania dokonywane są w różnych okolicznościach, np. w trakcie trwania warsztatów, kongresów, konferencji lub zwyczajowych spotkań z kontrahentami. Spółka przekazuje nieodpłatnie towary placówkom medycznym. Intencją przekazywania nieodpłatnego towarów jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny cech, właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych, co pomoże placówkom medycznym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Przekazywane towary mogą zostać wykorzystane przez odbiorców zgodnie z ich przeznaczeniem gdyż tylko wtedy potencjalni nabywcy mogą dokonać oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci. Intencją Spółki jest przekazanie jak najmniejszej ilości danego towaru, tj. w ilości umożliwiającej potencjalnym użytkownikom sprawdzenie wszystkich właściwości tego towaru, co potencjalnie może doprowadzić do złożenia przez użytkowników zamówień na towary tego samego rodzaju. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową, w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mieć przy tym na uwadze, że na podstawie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 1,7-2% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje że wspomniany wskaźnik osiąga i będzie osiągał podobną wartość,

2. Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z uczestnictwem w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 759 z późn. zm.). Towary te są towarami funkcjonującymi w codziennej sprzedaży i dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia, sporządzanych przez zamawiającego. Ilość towarów przekazywanych nieodpłatnie wyszczególniona jest każdorazowo w SIWZ i jest wymogiem określonym przez zamawiającego. Niespełnienie tego wymogu przez wykonawców uniemożliwia start w przetargu i tym samym dokonanie późniejszych odpłatnych dostaw towarów. Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie oceny cech (właściwości towaru w jego końcowej postaci oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki. Należy mieć przy tym na uwadze, że na podstawie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 0,5% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje że wspomniany wskaźnik osiąga i będzie osiągał podobną wartość.

3. Wydania nieodpłatne towarów handlowych w związku z prowadzeniem badań klinicznych. Celem przekazania towarów w związku z prowadzeniem badań klinicznych jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje taką ilość towarów, która umożliwia przeprowadzenie badania klinicznego. Przekazywane nieodpłatnie towary mają różną wartość jednostkową w zależności od rodzaju przekazywanego towaru. Należy mleć przy tym na uwadze, że na podstawie danych historycznych, gdzie wskaźnik procentowy wartości towarów wydanych w ramach tego rodzaju wydań nieodpłatnych w stosunku do całej wartości towarów wydanych odpłatnie i nieodpłatnie wynosił około 0,8-1% w skali zbadanego przez Spółkę okresu 5-letniego, Spółka szacuje że wspomniany wskaźnik osiąga i będzie osiągał podobną wartość.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wątpliwości Spółki sprowadzają się do kwestii uznania przekazywanych przez Wnioskodawcę pełnowartościowych egzemplarzy towarów za próbki w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a także objęcia tych przekazań tymże podatkiem.

Na wstępie należy podkreślić, iż co do zasady, podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, przy czym odnosząc się do podejmowanej sprawy - w myśl art. 7 ust. 2 - podatkiem objęta jest również dostawa towarów dokonywana bez odpłatności. Sama definicja dostawy została zawarta w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 ustawy. Zgodnie z nią, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pod tym sformułowaniem kryje się czynność, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności".

Rozstrzygając kwestię opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania pełnowartościowych towarów stosownym jest także odwołanie się do założeń konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę - konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.

Zdaniem tut. Organu ustosunkowując się do argumentacji wyrażonej w stanowisku Wnioskodawcy rozstrzygnąć należy czy wyżej opisane przekazania produktów w szczegółowo określonych we wniosku celach wypełniają przesłanki pozwalające uznać je za "próbki", o których mowa w art. 7 ust. 7 ustawy o VAT. Intencją ustawodawcy wprowadzającego nowe brzmienie ww. przepisu było pełniejsze dostosowanie dotychczasowej definicji próbki do rozumienia tego pojęcia w prawie unijnym. Obecna definicja próbki została oparta na tezach orzeczenia TSUE z dnia 30 września 2010 r. sygn. C-581/08 w sprawie EMI Group Ltd v. The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, gdzie Trybunał zdefiniował próbkę jako "egzemplarz okazowy produktu, mający na celu promocję jego sprzedaży i pozwalający na ocenę jego cech i właściwości bez wykorzystania końcowego innego niż nieodłącznie powiązane z takimi działaniami promocyjnymi".

Zgodnie z brzmieniem obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 7 ust. 7 ustawy, pod pojęciem "próbki" rozumie się:

* identyfikowalny jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, pozwalającą na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci,

* przy czym przekazanie (wręczenie) ma na celu promocję tego towaru oraz nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Podkreślenia wymaga fakt, iż dopiero łączne spełnienie ww. przesłanek pozwala uznać dany towar za "próbkę", i w konsekwencji zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 3 ustawy wyłączyć przekazanie (wręczenie) towaru z opodatkowania podatkiem VAT.

Jednocześnie przy rozważeniu, czy określone czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią "przekazanie próbek towarów" należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności. W ramach przeprowadzenia takiej analizy istotne jest przeanalizowanie typów odbiorców, którzy otrzymują towary w charakterze próbek, jak również cech fizycznych przedmiotowych towarów.

Podkreślenia wymaga fakt, iż próbka reprezentuje cechy produktu gotowego, a zatem, aby mogła służyć jako przykład musi zachować wszystkie istotne cechy charakterystyczne substancji lub towarów, których dotyczy. Co do zasady przedmioty będące w stanie w całości zaspokoić potrzeby konsumenta związane z danym produktem nie można uważać za próbkę. Niemniej jednak w niektórych przypadkach produkt przekazywany jako próbka może służyć celom promocyjnym poprzez stworzenie nowego zwyczaju po stronie nabywców. Dodatkowo pojedynczy produkt może stanowić próbkę, jeśli wręczany jest w celu promowania np. segmentu produktów.

Istotna ze względu na uznanie danego przekazania towaru za próbkę jest także jego przyczyna, tj. czy intencją podatnika jest wyłącznie chęć dokonania przysporzenia po stronie obdarowanego czy też chęć przekonania go do danych towarów, tak aby zechciał on z nich skorzystać lub je nabywać. Jeżeli chodzi zatem o próbki, należy pamiętać, że ich podstawowym celem nie jest zaspokojenie potrzeb konsumenta końcowego. Wydanie próbki nie może przybierać działań o charakterze handlowym.

Konfrontując wymienione wyżej warunki z okolicznościami przedstawionymi we wniosku należy zauważyć, iż brak spełnienia chociażby jednego spośród stawianych przez ustawodawcę warunków względem "próbki", przekreśla możliwość spełnienia definicji zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy. Ustawodawca sformułował kilka warunków, przy czym jedne z nich odnoszą się do ilości, sposobu oznaczenia, oraz właściwości fizykochemicznych, a inne określają cel jaki ma towarzyszyć przekazaniu (wręczeniu) ich przez podatnika. W przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu w przypadku przekazania towarów handlowych "Produkt S." (pkt 1) oraz "T.S " (pkt 2) zostały spełnione wszystkie przesłanki ww. artykułu zawierającego definicję "próbki".

W omawianej sytuacji, Spółka wskazuje, że intencją przekazywania nieodpłatnego "Produkt S." jest to, aby personel pracujący w placówkach medycznych, które otrzymały te towary, mógł dokonać oceny cech, właściwości i sposobu działania przekazywanych artykułów medycznych i ortopedycznych, co pomoże placówkom medycznym podjąć ewentualnie decyzję o złożeniu zamówienia na zakup towarów tego samego rodzaju i kategorii. Przekazywane towary mogą zostać wykorzystane przez odbiorców zgodnie z ich przeznaczeniem gdyż tylko wtedy potencjalni nabywcy mogą dokonać oceny cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci. Intencją Spółki jest przekazanie jak najmniejszej ilości danego towaru, tj. w ilości umożliwiającej potencjalnym użytkownikom sprawdzenie wszystkich właściwości tego towaru, co potencjalnie może doprowadzić do złożenia przez użytkowników zamówień na towary tego samego rodzaju.

Natomiast wydania nieodpłatne "T.S " wynikają z uczestnictwa w przetargach organizowanych zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych. Towary te są towarami funkcjonującymi w codziennej sprzedaży i dostarczane są nieodpłatnie zgodnie z wymogami Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) sporządzanych przez zamawiającego. Ilość towarów przekazywanych nieodpłatnie wyszczególniona jest każdorazowo w SIWZ i jest wymogiem określonym przez zamawiającego. Niespełnienie tego wymogu przez wykonawców uniemożliwia start w przetargu i tym samym dokonanie późniejszych odpłatnych dostaw towarów. Wydania nieodpłatne są warunkiem koniecznym do uczestnictwa w przetargu. Intencją wydań nieodpłatnych w ramach wymogów SIWZ przez Spółkę jest umożliwienie oceny cech (właściwości towaru w jego końcowej postaci oraz przekonanie się o przewadze konkurencyjnej towarów Spółki.

W tych dwóch sytuacjach, czynność przekazania towaru nie następuje w celu konsumpcyjnego zaspokojenia potrzeb podmiotów którym są wręczane, a jedynie w celu promocji Spółki i dystrybuowanych towarów.

Skoro celem przekazania jest promocja poprzez umożliwienie przetestowania towaru oraz zapoznanie się z jego właściwościami to takie przekazanie nie rodzi obowiązku naliczenia podatku VAT przez Wnioskodawcę.

Nieodpłatne przekazanie produktów umożliwiających potencjalnym klientom poznanie właściwości i efektów działania tych towarów oferowanych przez podatnika, a dzięki temu wychwycenie ich zalet lub wad oraz różnic w porównaniu z innymi produktami dostępnymi na rynku, stanowi przekazanie próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT i jako związane z prowadzoną działalnością podatnika, nie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 7 ust. 3 tej ustawy.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do nieodpłatnego przekazania towarów handlowych w związku z prowadzeniem badan klinicznych "C.S " należy zauważyć, że celem przekazania towarów, w związku z prowadzeniem badań klinicznych, jest potwierdzenie sposobu działania i skuteczności wyrobu medycznego przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie. Spółka do badań klinicznych przekazuje towary w celu umożliwienia określenia wszystkich właściwości danego towaru, w celu późniejszego wprowadzenia do obrotu oraz potwierdzenia zakresu zastosowania towaru w medycynie.

W interesie Spółki jest, aby towary przekazywane nieodpłatnie dostarczały Spółce informacji potrzebnych do procesu rejestracji i certyfikacji oraz opracowania wszelkich szczegółów związanych z wprowadzeniem produktu (np. bardziej szczegółowych informacji o produkcie w katalogach przekazywanych potencjalnym nabywcom wraz z próbkami produktów) oraz dostarczały Spółce informacji na temat sposobu działania, skuteczności, możliwości zastosowania w nowych procedurach medycznych produktów już funkcjonujących w obrocie. Niewątpliwie zatem wydania tego typu dokonywane są na cele związane z działalnością gospodarczą.

Jednakże konfrontując wymienione wyżej warunki z okolicznościami przedstawionymi we wniosku należy zauważyć, iż brak spełnienia chociażby jednego spośród stawianych przez ustawodawcę warunków względem "próbki", przekreśla możliwość spełnienia definicji zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy. Ustawodawca sformułował kilka warunków, przy czym jedne z nich odnoszą się do ilości, sposobu oznaczenia, oraz właściwości fizykochemicznych, a inne określają cel jaki ma towarzyszyć przekazaniu (wręczeniu) ich przez podatnika. W przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu nie została spełniona przesłanka określona w pkt a ww. artykułu zawierającego definicję "próbki", bowiem nie można uznać przekazania towarów do instytucji zajmujących się badaniami klinicznymi, jako mającego charakter promocyjny.

W niniejszych okolicznościach nie sposób jest dostrzec promocyjny charakter przekazania produktów do badań, bez względu na cel w jakim te badania miałyby być wykonywane. Odbiorców tych produktów nie można uznać za konsumentów, namawianych w ten sposób do nabycia, stąd też przekazania te nie mają charakteru promocyjnego. Powyższe sprawia, że omawiane towary przekazywane do badań, w opisywanych okolicznościach nie spełniają warunków pozwalających uznać je za "próbkę".

Podmioty którym Spółka przekazuje towary do przeprowadzenia badań klinicznych doznają istotnego ograniczenia we władaniu przekazanym towarem. Ułomność tej dostawy sprowadza się do jasno sprecyzowanego celu przekazania produktów tj. badań klinicznych. Stąd nie można mówić, iż podmioty te nabyły prawo do rozporządzania tymi towarami w charakterze zbliżonym do właściciela. Ich rola związana z omawianym przekazaniem ogranicza się tylko i wyłącznie do wykonania usługi na powierzonych do badań towarach, i nie mają one pozostawionej swobody co do dysponowania tymi towarami. Konkludując, w świetle okoliczności w jakich następuje przekazanie towarów podmiotom zajmującym się badaniami klinicznymi, nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przekazywanymi wyrobami jak właściciel, więc nie ma miejsca dostawa towarów.

Zgodnie z zapisami umowy, Wnioskodawca dostarcza ośrodkowi medycznemu bezpłatnie wskazaną w umowie liczbę sztuk Badanego wyrobu na potrzeby przeprowadzenia Badania. Ośrodek medyczny zgadza się wykorzystać Badane wyroby wyłącznie dla potrzeb Badania, w okresie jego prowadzenia. Ośrodek medyczny zobowiązany jest do bezpiecznego przechowywania oraz do utrzymania Badanych wyrobów. Po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy ośrodek medyczny bezzwłocznie zwraca wszystkie niewykorzystane Badane wyroby Spółce na jej koszt. Nieodpłatne przekazanie towarów wynika z konieczności spełnienia określonych wymogów prawnych przed uzyskaniem pozwolenia na wprowadzenie go do obrotu lub zebranie danych dotyczących skuteczności i sposobu działania towarów będących już w obrocie.

Otóż, u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę - konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.

W świetle powyższego należy uznać, że nieodpłatne przekazanie wyrobów oraz surowców do ośrodków medycznych zajmujących się badaniami klinicznymi, nie stanowi czynności, z którą ustawa o VAT wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego. Przyczyną pozostawienia poza zakresem podatku VAT tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe. Przekazane produkty służą jedynie jako materiał do wykonania na nich badań klinicznych. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze szczególną sytuacją, co wyróżnia ową dostawę towarów spośród powszechnych dostaw realizowanych w obrocie gospodarczym. Te same towary, które są przedmiotem sprzedaży na rzecz ostatecznych konsumentów, gdzie sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to jako przekazywane w celu wykonania na nich badań klinicznych nie posiadają wartości konsumpcyjnej, gdyż w żaden sposób nie służą zaspokojeniu potrzeb ośrodków medycznych wykonujących te badania.

Reasumując, przekazanie przedmiotowych towarów celem wykonania specjalistycznych badań nie będą stanowiły "próbek" w rozumieniu ustawy o VAT, aczkolwiek nie będą podlegały opodatkowaniu z uwagi na okoliczności towarzyszące przekazaniu tych towarów, które sprawiają, że niniejsze przekazywane towary nie posiadają wartości konsumpcyjnej, oraz w istocie nie ma miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Tym samym przedmiotowe przekazanie nie wypełnia dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w stosunku do nieodpłatnego przekazania "C. S.", z uwagi na jego treść oraz przedstawioną argumentację należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w W. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.