IPPP3-443-620/09-2/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 lipca 2009 r. (data wpływu 23 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego - jest nieprawidłowe

W dniu 23 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny praz związane z nim zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność handlową, w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla celów wykonywania działalności Wnioskodawczyni, w ramach umowy leasingowej z dnia 25 września 2007 r. z Handlowy Leasing sp. z o.o. (dalej: Umowa leasingowa), wzięła w leasing samochód (dalej jako "Samochód"). Samochód nie spełnia przesłanek określonych w art. 86 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.04.54.535 z późn. zm.) (dalej: jako Ustawa o VAT). Samochód nie spełnia także warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 nieobowiązującej już Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Dz. U.93.11.50 z późn. zm.) (dalej: jako Stara Ustawa).

Na podstawie Umowy leasingowej Wnioskodawca płaci raty leasingowe zawierające podatek VAT. Wnioskodawczyni podkreśla, że wykorzystuje samochód w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawczyni ma on prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingowe samochodu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, oraz wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie paliwa do tego Samochodu.

Z dniem 1 maja 2004 r., tj. z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej, Polskę zaczęły obowiązywać przepisy Szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145) (dalej jako "Vl Dyrektywa").

Z punktu widzenia prawa podatników do odliczania podatku VAT naliczonego, fundamentalne znaczenie ma art. 17 VI Dyrektywy, a w szczególności:

Jak wynika z literalnej wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Rada WE zobowiązana została do ustalenia rodzajów wydatków, w odniesieniu do których nie będzie przysługiwać podatnikowi prawo do odliczenia podatku. Z uwagi na brak skorzystania z tej kompetencji przez Radę, z powyższego przepisu należy zdaniem Wnioskodawczyni wywieść wniosek, że Państwa Członkowskie mogą utrzymywać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym w momencie wejścia dyrektywy w życie.

Na określenie mechanizmu z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, dającego Państwom Członkowskim możliwość utrzymania, w określonym zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako "ETS") w swoim orzecznictwie posługuje się pojęciem "klauzuli standstilt".

Szczegółowej wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy dokonał ETS w niezwykle istotnym wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 (Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie) (dalej jako C-414/07).

W powyższym rozstrzygnięciu czytamy m.in: "Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy zawiera bowiem klauzulę "standstill", przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej dyrektywy (ww. wyrok w sprawie Ampafrance i Sanofi, pkt 5). Celem tego przepisu jest więc umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia tego prawa rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki: w sprawie Metropol i Stadler, pkt 48; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 30, 31).

Należy stwierdzić, że na tyle na ile przepisy państwa członkowskiego po wejściu w życie szóstej dyrektywy zmieniają zakres istniejących wyłączeń; dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy i nie naruszają jej art. 17 ust. 2 (zob. ww. wyroki: w sprawie komisja przeciwko Francji, pkt 22; w sprawie Metropol i Stadler, pkt 46; a także w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 32).

Natomiast należy przypomnieć. że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego na mocy art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalających się tym samym od celu tej dyrektywy (zob. wyroki: z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C 40/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. 5. 14539, pkt 17; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie C 155/01 Cookies World, Rec. s. I 8785, pkt 66; a także ww. wyrok w sprawie Danfoss i AstraZeneca, pkt 33).

Z powyższego wynika, że z uwagi na cel tego przepisu pojęcie "prawo krajowe" w rozumieniu art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku VAT obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tej dyrektywy.

Należy ponadto przypomnieć, że lak to podkreśla Komisja, klauzula "standstill" przewidziana w art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tei dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli".

Jak wynika z powyższego wyroku, istotą klauzuli "standstill" przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jest umożliwienie Państwom Członkowskim Wspólnoty Europejskiej utrzymania ograniczeń przy odliczaniu podatku VAT w zakresie szerszym niż te przewidziane w VI Dyrektywie.

Co jednak istotne w kontekście cytowanego wyroku ETS, obowiązujące w Polsce przepisy ograniczające prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego nie mogą rozszerzać zakresu wyłączeń w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej.

W kwestii prawa podatnika do odliczania podatku VAT niezwykle istotne znaczenie ma również zasada neutralności VAT, wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

"Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem.

VAT obliczony od ceny towaru lub usługi według stawkę która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, pojęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów.

Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie."

Zasada neutralności VAT wyraża się w prawie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego na poprzednich stadiach obrotu, Zasada ta należy do fundamentalnych pryncypiów wspólnotowego systemu VAT.

ETS w swym orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, iż reguła neutralności stanowi integralną część wspólnotowego systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczana. Każde ograniczenie prawa do odliczenia powoduje bowiem zmiany w ciężarze nałożonego podatku i powinno być identyczne dla wszystkich państw członkowskich. W związku z tym wyłączenia prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur i w przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy (por. min. wyrok C-409/99 z dnia 8 stycznia 2001 r., wyrok C-62/93 z dnia 6 lipca 1995 r., wyrok w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 z dnia 19 września 2000 r.).

Ponadto utrwalona w tym zakresie Unia orzecznicza ETS wskazuje, iż wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku winny być uznane za fundamentalne prawo podatnika, którego nie może on zostać pozbawiony przez regulacje krajowe, odbiegające od zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym porządku prawnego (por. m.in. wyrok C-268/83 z dnia 14 lutego, wyrok C-317/94 z dnia 24 października 1995 r.).

W konsekwencji, zasada neutralności podatku VAT oraz jej interpretacja na gruncie prawa wspólnotowego potwierdza, że każde ograniczenie prawa do odliczenia powinno być identyczne dla wszystkich państw członkowskich; w związku z tym wyłączenia prawa do odliczenia są dozwolone jedynie na mocy specjalnych procedur i w przypadkach ściśle przewidzianych przepisami VI Dyrektywy - co, zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma miejsca w omawianych okolicznościach.

Przepisy Starej Ustawy oraz Ustawy o VAT regulujące prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ratach leasingowych od samochodu oraz przy nabyciu paliwa do takiego samochodu.

Do dnia 30 kwietnia 2004 r. prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zapłatą rat leasingowych od samochodów osobowych regulowały przepisy Starej Ustawy.

Artykuł 25 ust. 1 pkt 2 Starej Ustawy, w brzmienie obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., stanowił, że: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika."

Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem paliwa do samochodów w ww. okresie było uregulowane w art. 25 ust. 1 pkt 3a Starej Ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika: "paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Z dniem przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r., weszła w życie Ustawa o VAT. Na mocy nowych przepisów uległy istotnej zmianie zasady odliczania podatku VAT naliczonego przy leasingu samochodów i w związku z nabyciem paliwa do samochodów:

* Art. 86 ust. 3: "W przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ-357kg+nx68kg

gdzie

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątawspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł";

* Art. 86 ust. 5: "Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3."

* Art. 86. ust. 7: "W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł."

* Art. 88 ust. 1 pkt 3: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5".

Zdaniem Wnioskodawczyni, literalna wykładnia powyższych przepisów, jak również następstwa praktyczne ich wejścia w życie wskazuj% że postanowienia zawarte w Ustawie o VAT w części regulującej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie lub wzięciu w leasing samochodu osobowego są bardziej rygorystyczne niż odpowiednie postanowienia Starej Ustawy.

Mając na uwadze brzmienie przepisów polskich i wspólnotowych, jak również praktykę orzeczniczą ETS, w ocenie Wnioskodawczyni, regulacja ustawowa przewidziana w art. 86 ust. 3 i ust. 7, oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT jest niedopuszczalna w świetle prawa wspólnotowego, ponieważ narusza zawartą w VI Dyrektywie "klauzulę stałości".

W szczególności, zdaniem Wnioskodawczyni, ustawodawca polski wprowadzając nowe przepisy, rozszerzył ograniczenia w odliczaniu podatku VAT przy leasingowaniu samochodów i przy nabyciu paliwa do samochodów w porównaniu do stanu prawnego obowiązującego na gruncie Starej Ustawy.

Stanowisko takie znajduje, zdaniem Wnioskodawczyni, potwierdzenie w niedawnym orzecznictwie sądów polskich oraz wspólnotowych.

W poruszanym już wyroku C-414/07, ETS odniósł się do zapytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako "WSA") w kwestii poprawności techniki ustawodawczej zastosowanej przy wprowadzaniu w życie ograniczeń przy odliczaniu podatku VAT od paliwa zakupionego do samochodu osobowego oraz mocy obowiązującej tych przepisów w Ustawie o VAT. ETS stwierdził m.in., że: "Należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie prowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. (...)

W tych okolicznościach na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na tym samym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - to winian ocenić sad krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swe ustawodawstwo. obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. (...)"

Opierając się na powyższym wyroku ETS, WSA wydał w dniu 3 kwietnia 2009 r. wyrok o sygn. I SA/Kr 147/09 (dalej jako Wyrok Magoora"), w którym zgodnie z wykładnią przepisów wspólnotowych zaprezentowaną przez ETS w wyroku C-414/07 uznał, że w przypadku złamania klauzuli "standstill" przez polskiego ustawodawcę przy wprowadzaniu w życie Ustawy o VAT, odpowiednie przepisy tej ustawy należy uznać za nieobowiązujące od dnia 1 maja 2004 r.: "W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie cytowany powyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (a jest on wiążący dla orzekającego w niniejszej sprawie Sądu - por. wyrok z 28 mama 1995 r. w sprawie o sygn. C- 346/93 Kleinwort Benson, publ. ECR 1995/3-4/I-00615) należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004 r. przepisy ustawy o VAT będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004 r. co do możliwości odliczania podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle za stosowania do określania począwszy od 1 maja 2004 r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (...)".

WSA stwierdził, że art. 86 ust. 3 Ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. ograniczył możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do przepisów Starej Ustawą, a wobec tego należy go uznać za nieobowiązujący od dnia 1 maja 2004 r.: " (...) Wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r. nowych przepisów zwiększających ładowność samochodów (obliczoną zgodnie z wzorem zawartym w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2005 r.), której osiągniecie uprawniało do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wydatkach na nabycie samochodu innych niż osobowe oraz odliczenie podatku naliczonego zawartego w wydatkach na paliwo do tego samochodu, ograniczyło możliwość korzystania z odliczeń w stosunku do poprzednio obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdzie ustawodawca jako graniczne przyjął kryterium 500 kg ładowności. Powyższy skutek wywołany przez wprowadzone w życie z dniem 1 maja 2004 r. przepisy art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. nie budzi w literaturze i orzecznictwie wątpliwości (por. powołane w postanowieniu lut. Sądu z dnia 17 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 603/06 poglądy orzecznictwa i doktryny). (...)"

Sąd uznał - po dogłębnej analizie przepisów Starej Ustawy, Ustawy o VAT, rozporządzeń wykonawczych do tych aktów prawnych oraz mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, a także ETS - że w miejsce niezgodnego z prawem wspólnotowym art. 88 ust. 3 Ustawy o VAT nie można stosować odpowiednich postanowień nieobowiązującej już Starej Ustawy: "W konsekwencji opisanych powyżej zmian (wzajemnie się krzyżujących) przepisów ustawy - Prawo drogowe, rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy oraz kolejnych nowelizacji ustawy o VAT nie jest możliwe ustalenie jednolitej normy prawnej odwołującej się z jednej strony do uchwalonych z dniem 1 maja 2004 r. przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uwzględniającej przy tym kryterium świadectwa homologacji w stanie prawnym na 30 kwietnia 2004 r., 1 maja 2004 (z ewentualnymi zmianami na 8 stycznia 2006 r.) oraz uwzględniającej kryteria opisujące typ samochodów, których dotyczyły ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w stanie prawnym obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sąd krajowy dokonując wykładni prowspólnotowej zgodnej z celami dyrektywy, a także wykładni dokonywanej zgodnie z zasadą skuteczności prawa wspólnotowego nie może samodzielnie (Jak władza prawodawcza) konstruować norm prawnych faktycznie nieistniejących w krajowym porządku prawnym tj. opartych na nieistniejących (uchylonych) przepisach prawa krajowego, a dodatkowo tak skomplikowanych jak w sposób opisany powyżej), że nakładających na strony sporu (organy podatkowe i podatników) konieczność przeprowadzenia wnikliwej analizy wymagającej wiedzy specjalistycznej (w zakresie przepisów dotyczących homologacji samochodów). Taka wykładnia przepisów krajowych obowiązującej ustawy o VAT, polegająca na nakazie stosowania ustawi względniejszej i sprowadzająca się do skonstruowania normy nie mającej jakiekolwiek oparcia w obowiązującym akcie prawnym (tzn. niezawartej w wyraźnym i obowiązującym tekście aktu prawnego), sprzeczna byłaby z zasada prawidłowej legislacji i zasadą państwa prawa, a także z zasadą nakładania podatków jedynie w drodze ustawy (art. 2, art. 7. art. 84 i art. 217 Konstytucji). (...)

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał, że niejasność przepisów i nieprecyzyjność norm prawnych podważają zaufanie obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. sygn. SK39/06 OTK-A 2007/10/127 oraz cytowane tamże pozostałe orzeczenia dotyczące naruszenia zasady przyzwoitej legislacji, bezpieczeństwa prawnego, naruszenia zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa). Ustawodawca, nakładając obowiązki podatkowe, powinien precyzyjnie określać w ustawie kto i w jakim zakresie podlega opodatkowaniu (a odliczenia podatku naliczonego są elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług). Nieprecyzyjność podatkowych przepisów utrudnia ich stosowanie zarówno przez działające w imieniu państwa organy podatkowe jak i podatników. Tym samym powoduje konflikty pomiędzy stronami co do interpretacji spornych przepisów, zwiększając ryzyko niezawinionych pomyłek (zarówno po stronie organów jak i podatników) prowadząc do utraty zaufania obywateli do omanów państwa i obowiązującego prawa. (...)

W konsekwencji wykładnia prawa krajowego w formie proponowanej przez pełnomocnika organu podatkowego doprowadziłoby do całkowitego pominięcia brzmienia przepisu obowiązującego w krajowym porządku ustawy VAT i jednoczesnego stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. podatku od towarów usług oraz o podatku akcyzowym) z uwzględnieniem konieczności porównywania skutków zmian dotyczących przepisów prawa drogowego (rozporządzenia w sprawie świadectw homologacji były rozporządzeniami wykonawczymi do ustawy - Prawo drogowe). Źródłem prawa nie byłby jednak wtedy przepis ustawowy ale orzeczenie sądu, co sprzeczne jest z art. 84 i 217 Konstytucji, nakazującym nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy. Dodatkowo, dokonana w ten sposób wykładnia prawa krajowego powodowałaby znaczne trudności (jak to Sąd uzasadniał powyżej) w praktycznym jej stosowaniu zarówno przez podatników jak i organy podatkowe. (...)"

Na podstawie powyższych ustaleń, sąd stwierdził, że nie mają mocy obowiązującej wprowadzone w dniu 1 maja 2004 r. przepisy Ustawy VAT ograniczające prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu paliw do samochodów osobowych, o ile te ostatnie są wykorzystywane w ramach działalności opodatkowanej podatkiem VAT. "W konsekwencji przekroczenia z dniem 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 88 ust. 3 ustawy VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, Spółka w oparciu o art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu - niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związano są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. (...)"

Podobne stanowisko w części dotyczącej niezgodności z VI Dyrektywą przepisów Ustawy VAT rozszerzających po dniu 1 maja 2004 r. zakres ograniczeń prawa do odliczenia podatku VAT zajęty inne sądy polskie, min. WSA w wyroku z dnia kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 1852/06), WSA w wyroku z dnia 20 czerwca 2007 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 324/07) oraz w wyroku z dnia 11 kwietnia 2008 (sygn. akt lII SA/Wa 263/08), WSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2007 (sygn. akt I SA/Sz 592/07) oraz WSA w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 763/07).

Co prawda Wyrok Magoora oraz niektóre z przytoczonych powyżej wyroków dotyczą prawa do odliczania podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r., niemniej zdaniem Wnioskodawcy, tezy składów orzekających znajdują pełne zastosowanie także do przedstawionego stanu faktycznego. Co więcej, należy podkreślić, że o ile w odniesieniu do samochodów nabytych przez podatników przed dniem 1 maja 2004 r. (lub użytkowanych na podstawie umowy zawartej przed tym dniem) można rozważać zastosowanie przepisów Starej Ustawy (w zakresie praw nabytych), o tyle w sytuacji, gdy Samochód użytkowany jest na podstawie umowy z 25 września 2007 r. należy uznać, że odliczenie podatku VAT naliczonego od rat leasingowych i od wydatków na paliwo nie podlega żadnym ustawowym ograniczeniom z tego prostego względu, jako że brak jest obowiązującego (wprowadzonego zgodnie z prawem) przepisu formułującego takiego ograniczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, te polski ustawodawca nie zdecydował się na utrzymanie w przepisach o VAT ograniczeń obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r., dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem/leasingiem samochodów osobowych, pomimo przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia na gruncie VI Dyrektywy (wprowadził bowiem nowe ograniczenia, sprzeczne z VI Dyrektywa), oznacza, że w omawianym przypadku jedynym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedstawionym stanie faktycznym są normy zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. warunek, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy bowiem zgodzić się z cytowanym powyżej orzeczeniem WSA w Krakowie, iż odwoływanie się do przepisów Starej Ustawy w tym zakresie, tj. do aktu prawnego, który został z dniem 1 maja 2004 r. uchylony, należy uznać za sprzeczne z Konstytucją RP. W opinii Wnioskodawcy bowiem, z uwagi na brzmienie art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, nie można nakładać na podatników podatków w inny sposób niż w drodze ustawy prawidłowo uchwalonej i obowiązującej - powyższa regulacja w opinii Wnioskodawcy jednoznacznie wskazuje, że dodatkowe zobowiązania podatkowe nie mogą być nakładane na podatników na podstawie aktu prawnego, który nie obowiązuje, tj. na podstawie Starej Ustawy VAT.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy z uwagi na fakt, iż polski ustawodawca ustanawiając wspomniany art. 86 ust. 3-7 Ustawy o VAT wprowadzający nowe ograniczenia w stosunku do prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie zrealizował wytycznych zawartych w ustawodawstwie europejskim - Wnioskodawca ma prawo powoływać się bezpośrednio na treść konkretnych artykułów dyrektyw Unii Europejskiej, w szczególności na art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy zaimplementowany w polskich przepisach o VAT w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT (VI Dyrektywa została zastąpiona Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. jednakże powoływane w niniejszym wniosku odniesienia do numerów poszczególnych artykułów odnoszą się do VI Dyrektywy, która obowiązywała w momencie wejścia w życie analizowanych przepisów Ustawy o VAT).

Odmienna interpretacja przepisów prawa wspólnotowego oraz krajowego, zdaniem Wnioskodawcy, naruszałaby również zasadę neutralności wyrażoną w przepisach VI Dyrektywy.

W związku z powyższym, w świetle przepisów art. 2, art. 17 ust. 2 i art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz odpowiednio art. 1 ust. 2, art. 168 i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE), art. 84 i art. 217 Konstytucji, oraz art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest uprawniony do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego przy zapłacie rat leasingowych Samochodu, oraz przy zakupie paliwa do Samochodu który wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzony został przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

N - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Od nowelizacji dokonanej z dniem 22 sierpnia 2005 r. w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1 - 4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Natomiast z brzmienia art. 86 ust. 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: "Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg".

Z powyższych przepisów wynika, iż do dnia 1 maja 2004 r. jak i po tym terminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od zakupu paliwa do samochodów osobowych, które nie spełniają warunków zawartych w przepisach art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. oraz art. 86 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz.UE.L 1977 Nr 145 poz. 1 z późn. zm.)

Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 (6) VI Dyrektywy formułuje zasadę "stand still" (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" nie ma bowiem na celu umożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z późn. zm.) z regulacją VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r., uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych krajowych wyłączeń tego prawa.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla celów wykonywania działalności Wnioskodawczyni, w ramach umowy leasingowej z dnia 25 września 2007 r. wzięła w leasing samochód osobowy Audi S 8. Samochód nie spełnia przesłanek określonych w art. 86 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Samochód nie spełnia także warunków określonych w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego, tut. Organ stwierdza, że Wnioskodawczyni do dnia 1 maja 2004 r. nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabycia paliwa do samochodu osobowego, tj. niespełniającego warunku określonego w art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Również po dniu 1 maja 2004 r. Wnioskodawczyni nie posiada prawa do odliczania podatku naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu osobowego niespełniającego warunków określonych w art. 86 ust. 3-5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, iż przedmiotowym przypadku nie miało miejsca ograniczenie prawa Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytuły nabycia paliwa do samochodu osobowego, bowiem zmiana przepisów z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej nie wpłynęła na zmianę sytuacji Wnioskodawczyni, która do dnia 1 maja 2004 r. nie korzystała prawa do odliczenia.

Ponadto zauważyć należy, iż wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 sprowadza się do stwierdzenia zaistniałego rozszerzenia ograniczenia prawa podatnika krajowego, natomiast sądom krajowym pozostawiono dokonywanie wykładni normy prawnej dotyczącej zasad odliczania podatku naliczonego w przypadku stwierdzenia naruszenia granic zakreślonych klauzulą stałości. Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora jest wiążące dla sądów krajowych i jest przez nie stosowane przy rozstrzyganiu prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, iż powołane przez Spółkę wyroki wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W odpowiedzi na orzeczenie ETS wydana została także interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. PT3/812/4/15/CZE/09/185, która jest również zgodna z orzeczeniem ETS oraz wieloma rozstrzygnięciami krajowymi w tym zakresie. Mając to na uwadze, zarzut niestosowania rozstrzygnięć sądów krajowych i orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy zatem uznać za niezasadny.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. W odrębnej interpretacji zostało zawarte rozstrzygnięcie dotyczące prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących raty leasingu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz związanego z nim zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.