IPPP3/443-62/08/11-8/S/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. I FSK 2014/09 - (data wpływu 30 marca 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2008 r. (data wpływu 20 października 2008 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 listopada 2008 r. (data wpływu 26 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych, nagród i produktów Spółki w ramach sprzedaży premiowej - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz opodatkowania nieodpłatnego przekazania materiałów reklamowych, nagród i produktów Spółki w ramach sprzedaży premiowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zakupione towary przekazywane są następnie nieodpłatnie zarówno kontrahentom, z którymi Spółka współpracuje w zakresie sprzedaży mrożonek jak i bezpośrednim konsumentom produktów Spółki, którzy biorą udział w organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych czy sprzedażach premiowych.

Spółka również przekazuje nieodpłatnie własne wyroby (mrożonki) kontrahentom uczestniczącym w organizowanych przez Spółkę promocjach czy sprzedaży premiowej. Wartość przekazywanych towarów jest wyższa od kwot, o których mowa w art. 7 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Poza tym Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie materiałów reklamowych, nagród i produktów Spółki w ramach sprzedaży premiowej jako związane bezpośrednio z działalnością przedsiębiorstwa nie spełnia dyspozycji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mimo to, w ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, gdyż ich zakup stanowi koszt uzyskania przychodu, związany z całokształtem prowadzonej działalności gospodarczej.

Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), a od 1 stycznia 2007 r. w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane w ten sposób, że w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną cztery przesłanki:

* przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa,

* przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

* przekazanie ma charakter nieodpłatny,

* podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Jednocześnie w art. 7 ust. 3 ustawy VAT polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Z treści wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności, uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, stwierdzić należy, ze opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa.

Reasumując, w opinii Spółki, przepis art. 7 ust. 2 ustawi o VAT jednoznacznie wskazuje, że przez dostawę towarów (...) rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej. Zapis art. 7 ust. 3 ustawy, zawierający wyłączenie stosowania przepisu art. 7 ust. 2 w odniesieniu do drukowanych materiałów reklamowych oraz próbek i prezentów małej wartości, oznacza jedynie to, że w przypadku przekazania na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą towarów niebędących próbkami bądź prezentami o niskiej wartości wystąpi obowiązek opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług. Natomiast każde nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (w przypadku materiałów reklamowych i nagród wydawanych przez Spółkę zawsze taki obowiązek istnieje) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 152/07, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 539/08 czy uchwale NSA z dnia 28 maja 2007 r., sygn. akt I FPS 5/06.

Tut. Organ podatkowy w dniu 22 grudnia 2008 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP3-443-62/08-4/JF, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W dniu 19 marca 2009 r. (data wpływu 23 marca 2009 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 18 sierpnia 2009 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 675/09, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W opinii Sądu wydana interpretacja indywidualna naruszała przepisy prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2, bowiem z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy. Co oznacza, że na podstawie tego przepisu nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie towarów dokonywane - jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego - na cele związane z przedsiębiorstwem Spółki.

Jednocześnie Sąd nie podzielił argumentu Organu, że założeniem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług jest opodatkowanie dostawy towarów na każdym etapie obrotu, bowiem ustawa przewiduje przypadki braku obciążenia podatkiem uczestnika obrotu gospodarczego, np. przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów i próbek przez podatnika, który odliczył podatek naliczony od nabycia przekazanych towarów. W konsekwencji orzeczono, iż nieodpłatne przekazanie towarów przez Spółkę dokonywane w związku z prowadzona działalnością nie podlega opodatkowaniu VAT.

W dniu 26 października 2009 r. tut. Organ od ww. rozstrzygnięcia wniósł skargę kasacyjną sygn. akt IO-007-325/09. zarzucając błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 2 i 3 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 15 lutego 2011 r. wydał wyrok sygn. akt I FSK 2014/09, w którym oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2011 r. r. sygn. akt I FSK 2014/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwana dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary - w myśl brzmienia art. 2 pkt 6 ustawy obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. - rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postaci energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

* przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

* wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub części.

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ust. 4 tego przepisu definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

* o łącznej wartości nie przekraczającej w jednym roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

* których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku) lub jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł. Nie jest również opodatkowane przekazanie jednej osobie prezentów, których łączna wartość w roku podatkowym mieści się w przedziale 10,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Zatem, brak opodatkowania prezentów o łącznej wartości w przedziale od 10,01 do 100 złotych jest skutkiem łącznego spełnienia dwóch warunków:

* obdarowanym jest jedna osoba w roku podatkowym,

* prowadzona jest dodatkowa ewidencja osób obdarowanych.

Natomiast jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł, podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zatem uznać, iż zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej. Przepis ust. 3 tego artykułu określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe) i jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2.

Z powyższego wynika, iż na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jeżeli wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł (za wyjątkiem przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych) oraz jeżeli przekazanie nie będzie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast niezależnie od tego czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, to opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, jeżeli nawet wartość towarów przekazanych w roku podatkowym jednej osobie przekracza 100 zł oraz jeżeli przekazanie będzie realizowane na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka w zakresie swojej działalności marketingowej przekazuje nieodpłatnie kontrahentom oraz konsumentom w ramach promocji czy też sprzedaży premiowej własne wyroby (mrożonki) oraz zakupione w tym celu prezenty z logo jak i bez logo Spółki. Przy czym przekazywane towary nie są prezentami o małej wartości a Spółce przysługiwało prawo do odliczenie podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2014/09 z dnia 15 lutego 2011 r. w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego Organ podatkowy wskazuje, iż opisane przez Spółkę działania nie wypełniają przesłanki określonej w art. 7 ust. 2 ustawy pozwalającej na opodatkowanie realizowanych przekazań towarów Spółki dokonywanych w celach marketingowych własnej działalności gospodarczej. W związku z tym nieodpłatne świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności promocyjnej lub sprzedaży premiowej należy traktować jako związane z przedsiębiorstwem przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, Spółka przekazując nieodpłatnie własne wyroby (mrożonki) oraz zakupione w tym celu prezenty z logo jak i bez logo Spółki nie dokonuje dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2 ustawy podlegającej opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy zostało ograniczone.

Na mocy art. 88 ust. 1 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

Powyższe przepisy uzależniają prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od powyższych warunków. Spełnienie ww. warunków oraz związek nabywanych towarów i usług z działalnością opodatkowaną oraz zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, pozwala odliczyć podatek naliczony z tytułu nabycia tych towarów i usług. Przepisy ustawy ani przepisy aktów wykonawczych nie precyzują czy istniejący związek ma być bezpośredni. Wobec tego wobec braku odniesienia przepisów do charakteru związku należy uznać, iż art. 86 ust. 1 ustawy określa związek bezpośredni lub pośredni. Zatem bezpośredni związek (występujący wówczas gdy nabyte towary lub usługi podlegają dalszej odsprzedaży opodatkowanej), jak również związek pośredni (taki kiedy przekazanie towarów bądź usług wpływa na zwiększenie działalności opodatkowanej) nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną daje prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług.

Odnosząc obowiązujące przepisy i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 2014/09 z dnia 15 lutego 2011 r. w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Spółkę należy uznać, iż Spółka posiada prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów w ramach akcji promocyjnych ze względu na związek z działalnością opodatkowaną Spółki oraz zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.