IPPP3/443-60/10-2/KC - Brak możliwości zmniejszenia wysokości opodatkowania w przypadku dokonania sprzedaży samochodów osobowych, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2010 r. (data wpływu 21 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości korygowania podstawy opodatkowania z tytułu WNT samochodów osobowych w sytuacji, gdy elementy kalkulacyjne na podstawie których wyliczana jest podstawa opodatkowania, ulegną zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości korygowania podstawy opodatkowania z tytułu WNT samochodów osobowych w sytuacji, gdy elementy kalkulacyjne na podstawie których wyliczana jest ta podstawa opodatkowania, ulegną zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach wykonywanej działalności gospodarczej F. Sp. z o.o. dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych od ich producentów i dystrybutorów w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Samochody, o których mowa powyżej, są następnie sprzedawane polskim dealerom w celu dystrybucji do ostatecznego odbiorcy.

Zgodnie z przepisami ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu WNT samochodów osobowych przywożonych do Polski z państw członkowskich UE. Wskazane powyżej transakcje dokonywane są w ramach międzynarodowej grupy F., a strony tych transakcji są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, rozliczenia dotyczące WNT samochodów osobowych dokonywane na takim etapie (jako mające miejsce w ramach Grupy, a nie w relacji z niezależnymi podmiotami takimi jak dealerzy) muszą być realizowane z uwzględnieniem stosownych przepisów o cenach transferowych. W szczególności, wartość samochodów osobowych w ramach rozliczeń, o których mowa powyżej, musi być określana w taki sposób, aby odpowiadała ona warunkom rynkowym. Wartość rynkowa samochodów osobowych będących przedmiotem WNT jest ustalana zgodnie z metodą wskazaną w stosownej dokumentacji cen transferowych Spółki, dotyczącej rozliczeń z producentami i innymi dystrybutorami z Grupy.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że wartość poszczególnych samochodów osobowych stanowi składową (element kalkulacyjny) podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanego przez Spółkę WNT. Jednakże, w momencie materializacji obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w przypadku omawianych transakcji, nie są znane jeszcze wszystkie rzeczywiste koszty, które w wartości skumulowanej powinny być uwzględnione, a które mają wpływ na ostateczną cenę płaconą przez Spółkę. W efekcie w trakcie roku podatkowego, ceny samochodów dostarczanych przez unijnych dostawców z Grupy kalkuluje się w oparciu o przychody i koszty budżetowane. Cena, do zapłaty której zobowiązana jest Spółka w związku z nabyciem pojazdów od podmiotów unijnych, jest więc ustalona w oparciu o prognozowane koszty i przychody. Przedstawiony sposób rozliczeń powoduje, że na koniec roku podatkowego, gdy znana jest już rzeczywista wartość kosztów i przychodów, może się okazać, że skumulowana wartość rozliczeń odnoszących się do poszczególnych samochodów osobowych będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego nie zapewnia utrzymania cen na poziomie gwarantującym zgodność z przepisami o cenach transferowych. W takim przypadku pod koniec roku podatkowego konieczne jest dokonanie dodatkowego rozliczenia w ramach Grupy (skutkującego efektywnym zmniejszeniem lub zwiększeniem wspomnianej skumulowanej wartości rozliczeń odnoszących się do wszystkich samochodów osobowych dystrybuowanych w danym roku podatkowym), tak aby ceny płacone przez Spółkę z tytułu nabycia samochodów od unijnych producentów i dystrybutorów z Grupy były na odpowiednim, z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych, poziomie.

Powyższe rozliczenie dokonywane jest w dwóch etapach, tj. w ostatnim kwartale danego roku oraz po zakończeniu tego roku. Pierwszy etap korekty rozliczeń, dokonywany w ostatnim kwartale danego roku, oparty jest o faktyczne koszty i przychody podmiotów z Grupy F. uczestniczące w transakcjach osiągnięte w pierwszym półroczu danego roku. Na podstawie tych wyników za pierwsze półrocze tworzona jest również zweryfikowana prognoza kosztów i przychodów za drugie półrocze. W oparciu o ten pierwszy etap korekty rozliczeń Spółka może otrzymać od dostawców unijnych faktury korygujące ceny pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo w danym roku, do chwili dokonania tego rozliczenia korekty te mogą skutkować zarówno zmniejszeniem, jak i zwiększeniem pierwotnie ustalonej ceny pojazdów. Następnie, po zakończeniu danego roku, dokonywany jest drugi etap korekt, w ramach którego brane są pod uwagę koszty i przychody faktycznie zrealizowane w danym roku przez podmioty z Grupy F. uczestniczące w transakcjach. Również w efekcie tego ostatecznego rozliczenia Spółka może otrzymać faktury korygujące, które będą modyfikować (zmniejszać lub zwiększać) pierwotnie ustaloną cenę pojazdów. Dokonanie powyższych rozliczeń pomiędzy stronami transakcji powoduje, ze cena należna w momencie przywozu do Polski nabywanych samochodów może różnić się od ceny zapłaconej przez F. w wyniku uwzględnienia finalnej kalkulacji cen transferowych.

Podsumowując, sprowadzając samochody w ramach WNT w trakcie roku podatkowego Spółka oblicza i uiszcza akcyzę od ceny mającej zastosowanie w chwili sprowadzenia danego samochodu do Polski. Jednak w związku z koniecznością dostosowania tych cen do polityki cen transferowych obowiązującej w ramach Grupy F., na koniec roku podatkowego pierwotnie zastosowana cena może ulec zmianie tj. ulec zmniejszeniu lub zwiększeniu. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka ma wątpliwości co do tego czy jest zobowiązana/uprawniona do dokonywania korekt podstawy opodatkowania w akcyzie w przypadku, gdy cena płacona za nabywany samochód osobowy ulega zmianie po powstaniu obowiązku podatkowego z tytułu WNT tego samochodu. W szczególności, Spółka pragnie uzyskać odpowiedź na pytanie:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka jako podatnik podatku akcyzowego dokonująca WNT samochodów osobowych ma podstawy prawne do korygowania podstawy opodatkowania z tytułu WNT samochodów osobowych w sytuacji, gdy elementy kalkulacyjne na podstawie których wyliczana jest ta podstawa opodatkowania, ulegną zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym...

Zdaniem Spółki, podatnik podatku akcyzowego dokonujący WNT samochodów osobowych nie ma podstaw prawnych do korygowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy elementy kalkulacyjne, na podstawie których wyliczana jest ta podstawa, ulegną zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

W zakresie uzasadnienia stanowiska przedstawionego przez F., należy stwierdzić, że kwestia podstawy opodatkowania w przypadku WNT samochodów osobowych została uregulowana w art. 104 ust. 1 pkt 2 AkcU. Zgodnie z powyższym przepisem podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy (w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego). Przywołane uregulowanie w sposób wyłączny i kompleksowy reguluje zagadnienie sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w przypadku WNT samochodów osobowych. W szczególności, jak widać, cytowany przepis nie umożliwia:

Analizując art. 104 AkcU dochodzi się do wniosku, że nie ma w jego treści przepisu, który regulowałby przypadek, gdy po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zmianie ulegną jakiekolwiek elementy kalkulacyjne, na podstawie których wyliczona została podstawa opodatkowania z tytułu WNT samochodów osobowych. Do kwestii tej nie odnoszą się również inne przepisy dotyczące opodatkowania akcyzą samochodów osobowych znajdujące się w Dziale V AkcU. Wobec tego zasadny jest wniosek, że przepisy AkcU nie przewidują możliwości korygowania podstawy opodatkowania WNT samochodu osobowego w sytuacji, gdy po powstaniu obowiązku podatkowego dochodzi do zmiany mającej wpływ na tę podstawę. W efekcie, jeśli na przykład miesiąc po dniu powstania obowiązku podatkowego przyznano polskiemu podatnikowi, będącemu nabywcą wewnątrzwspólnotowym, rabat potransakcyjny obniżający należne od tego nabywcy wynagrodzenie o 10%, to chociaż finalnie koszt po stronie polskiego podatnika będzie mniejszy i tak nie ma podstaw prawnych, aby dokonać korekty kwoty pierwotnie wykazanej w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania (w taki sposób, aby podstawa ta uwzględniała okoliczność przyznania powyższego rabatu).

Na poprawność powyższej argumentacji wskazuje także porównanie art. 104 ust. 1 pkt 2 AkcU z przepisami ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a w szczególności z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Na podstawie powyższego przepisu podstawę opodatkowania VAT zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Niewątpliwie brak jest w AkcU analogicznej regulacji stanowiącej odpowiednik cytowanego przepisu. Przepis taki nie został zmieszczony w Dziale V AkcU w związku z czym zasadne jest twierdzenie, iż ustawodawca świadomie nie umożliwił i nie zobowiązał podatników do dokonywania korekty podatku akcyzowego w przypadku zmiany mającej wpływ na podstawę opodatkowania (obniżenie lub zwiększenie ceny) następującej po powstaniu obowiązku podatkowego. Powyższe zestawienie przepisów AkcU z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że jeżeli wolą ustawodawcy byłoby dopuszczenie korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu WNT samochodów osobowych, to uwzględniłby w treści art. 104 AkcU stosowny przepis (analogiczny do treści art. 29 ust. 4 ustawy o VAT). W związku z faktem, iż przepisu, o którym mowa powyżej, nie ma w AkcU, to zamiarem ustawodawcy było, aby należna akcyza kalkulowana była w oparciu o podstawę opodatkowania obliczaną na bazie elementów kalkulacyjnych w wysokości z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przedstawiona argumentacja znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo Minister Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 21 sierpnia 2009 r. (IPPP3-443-439/09 5/JK) stwierdził, że "w obowiązującej ustawie o podatku akcyzowym brak jest przepisów, które byłyby podstawą prawną do obniżenia podstawy opodatkowania przy rozliczeniu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczonych rabatów potransakcyjnych wynikających z dokonanych korekt faktur. Reasumując, po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upustu udzielone po dokonaniu sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych nie będą mogły zmniejszyć kwoty należnego podatku akcyzowego".

Ponadto w interpretacji z 7 lipca 2009 r. (IPPP3-443-268/09-4/JK) wydanej odnośnie analogicznego stanu faktycznego jak ten przedstawiony w niniejszym wniosku Minister Finansów uznał, że "jeżeli bowiem cena wyrobów akcyzowych, od których zapłacono akcyzę w należytej wysokości, uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy wyrobów lub nastąpił zwrot tych wyrobów to nie jest to podstawa do korekty kwoty akcyzy należnej do zapłaty. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Bardzo ważną kwestią, która została zmieniona w ostatnim etapie uchwalania ustawy, jest brak możliwości korygowania podstawy opodatkowania po dokonaniu dostawy. W ostatnim etapie prac legislacyjnych Ustawodawca świadomie wykreślił zapis mówiący, iż podstawę opodatkowania koryguje się o kwoty rabatów upustów oraz innych przypadków, w których cena dostarczanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy wyrobów. W konsekwencji należy pamiętać ze rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu dostawy nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego. Analogicznie zwroty wyrobów do dostawcy nie będą powodować podstawy do korekty kwoty akcyzy należnej do zapłaty. W efekcie zwrot wyrobów do dostawcy nie będzie powodował zmniejszenia łącznej kwoty podatku akcyzowego do zapłaty, jednakże późniejsza dostawa tych samych wyrobów do innego odbiory, zgodnie z zasadą jednofazowości podatku akcyzowego, me powinna pociągać za sobą ponownego obowiązku zapłaty akcyzy, pod warunkiem iż przy pierwszej dostawie dostawca dokonał zapłaty akcyzy w należytej wysokości, a cena nie uległa zmianie".

Podsumowując, w przypadku WNT samochodów osobowych podstawą opodatkowania akcyzą będzie kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli kwota należna dostawcy unijnemu w chwili dokonania przez niego sprzedaży samochodu na rzecz Spółki, a nie kwota finalna, dotycząca powyższych rozliczeń i wyliczona w oparciu o stosowną metodę określania cen transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. W związku z powyższym, zmiany cen samochodów (zarówno zmniejszenie, jak i zwiększenie) dokonane po powstaniu obowiązku podatkowego u nabywcy, nie powinny skutkować korektami deklaracji uproszczonej, w której wykazano kwotę podatku akcyzowego do zapłaty z tytułu WNT samochodów osobowych. Mając na uwadze całokształt przedstawionej argumentacji, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 AkcU przedmiotem opodatkowania w odniesieniu do samochodów osobowych są następujące czynności:

Akcyza od samochodów osobowych jest podatkiem jednofazowym, co w myśl art. 100 ust. 3 AkcU oznacza, że jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, o ile kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Zgodnie z art. 100 ust. 4 ustawy samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Artykuł 101 ust. 2 określa moment obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powstaje on z dniem:

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania, w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Analizując art. 104 ustawy akcyzowej stwierdzić należy, że nie ma w jego treści przepisu, który regulowałby przypadek, gdy po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zmianie ulegną jakiekolwiek elementy kalkulacyjne, na podstawie których wyliczona została podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Zmianę tę można byłoby uznać za podstawę prawną do obniżenia podstawy opodatkowania przy rozliczeniu podatku akcyzowego za dany okres rozliczeniowy o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych rabatów potransakcyjnych wynikających z dokonanych korekt faktur.

Zakres przedstawionego pytania sprowadza się do przypadku, gdy elementy kalkulacyjne, na podstawie których wyliczana jest podstawa opodatkowania ulegną zmianie po dniu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Analiza powyższych przepisów prowadzi do jednoznacznego stwierdzenia, że ustawodawca nie przewidział możliwości późniejszych korekt podatku akcyzowego, nawet w przypadku udzielania rabatów, upustów po dokonaniu dostawy wyrobów oraz wystąpienia innych przypadków, w których cena dostarczanego wyrobu uległa zmniejszeniu po dokonaniu dostawy. Wnioskodawca słusznie zauważył, że gdyby ustawodawca chciał dopuścić do korygowania podstawy opodatkowania z tytułu WNT samochodów osobowych, to zapewne uwzględniłby stosowny zapis w ustawie akcyzowej, w dziale V.

Reasumując, po dokonaniu sprzedaży samochodów osobowych, w stosunku do których powstał obowiązek podatkowy i została ustalona podstawa opodatkowania, brak jest możliwości zmniejszenia jej wysokości. W konsekwencji rabaty lub upusty udzielone po dokonaniu sprzedaży przedmiotowych samochodów osobowych nie będą mogły zmniejszać kwoty należnego podatku akcyzowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.