IPPP3/443-60/09-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 22 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2009 r. złożono osobiście ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (zwana dalej również: Spółką) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Począwszy od 1 marca 2009 r. Spółka stanie się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka dostarcza energię elektryczną odbiorcom końcowym, o których mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka działa na terenie całego kraju. Spółka zapewnia dostawę energii elektrycznej m.in. na potrzeby ruchu pociągów.

Spółka odbiera nabywaną energię elektryczną w kilku tysiącach punktu odbioru.

Obowiązek dokonania odczytu liczników dla punktów odbioru energii nabywanej przez Spółkę spoczywa na dostawcy energii elektrycznej. W przypadku zakupu energii elektrycznej Spółka nie ma możliwości wpłynięcia na daty dokonywania odczytów liczników, które przeprowadzają pracownicy podmiotów dostarczających Spółce energię elektryczną.

Przykładowo dostawca energii elektrycznej może dokonać odczytu licznika w następujących dniach:

* 1 marca 2009 r. stan licznika 10.000,000 MWh,

* 29 marca 2009 r. stan licznika 11.500,000 MWh,

* 28 kwietnia 2009 r. stan licznika 12.900,000 MWh.

Dostawca energii wystawi dla Spółki faktury VAT na następujące ilości energii elektrycznej:

Faktura VAT za energię elektryczną dostarczoną w okresie od 01 do 29 marca 2009 r. na ilość energii 1.500,000 MWh, może zostać wystawiona w dniu 1 kwietnia 2009 r. i przekazana Spółce w dniu 5 kwietnia 2009 r.

Faktura VAT za energię elektryczną dostarczoną w okresie od 29.03 do 28 kwietnia 2009 r. na ilość energii 1.400,000 MWh, może zostać wystawiona w dniu 2 maja 2009 r. i przekazana Spółce w dniu 5 maja 2009 r.

Spółka dostarcza energię elektryczną kilkudziesięciu tysiącom odbiorców na terenie wszystkich województw. Punktów odbioru energii elektrycznej jest zatem kilkadziesiąt tysięcy.

Tylko w kilkuset punktach odbioru energii elektrycznej jest możliwość dokonania zdalnego odczytu licznika. W pozostałych tysiącach punktów odbioru odczyt licznika możliwy jest jedynie poprzez fizyczne spisanie stanu licznika na dany moment, wymaga to obecności osoby dokonującej odczytu stanu licznika.

W przypadku sprzedaży energii elektrycznej Spółka nie ma fizycznej możliwości dokonania odczytów wszystkich liczników sprzedażowych w ostatnim dniu miesiąca. W przypadku odbiorców rozliczanych w okresach miesięcznych Spółka dokona odczytów licznika przykładowego klienta w dniach:

* 28 lutego 2009 r. stan licznika 10.000,000 MWh,

* 29 marca 2009 r. stan licznika 11.000,000 MWh,

* 27 kwietnia 2009 r. stan licznika 12.000,000 MWh.

Faktura VAT za energię elektryczną dostarczoną w okresie od 28.02 do 29 marca 2009 r. na ilość energii 1.000,000 MWh, może zostać wystawiona w dniu 1 kwietnia 2009 r. z terminem płatności 14 kwietnia 2009 r. Faktura VAT za energię elektryczną dostarczoną w okresie od 29.03 do 27 kwietnia 2009 r. na ilość energii 1.000,000 MWh, może zostać wystawiona w dniu 2 maja 2009 r. z terminem płatności 16 maja 2009 r.

Spółka dostarcza energię elektryczną m.in. klientom, którzy nie są przyłączeni do sieci dystrybucyjnej Spółki. Spółka dokonuje na rzecz tych klientów dostawy energii elektrycznej, usługę dystrybucji zapewnia inny podmiot, zwany dalej Dystrybutorem. Odczytów licznika dokonuje Dystrybutor. Dystrybutor ma obowiązek przekazać Spółce informacje o ilości energii elektrycznej pobranej przez klienta. Dystrybutor dokonuje odczytów licznika w okresach rozliczeniowych określonych w umowie na dystrybucję energii elektrycznej zawartej przez Dystrybutora z klientem.

Ilość energii zużytej na potrzeby własne będzie przez Spółkę mierzona, na podstawie odczytów liczników dokonywanych ostatniego dnia każdego miesiąca. Spółka będzie prowadziła ewidencję ilości energii elektrycznej, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym w formie elektronicznej. Ilości energii elektrycznej zużytej przez Spółkę w okresach miesięcznych będą wprowadzane do systemu elektronicznego dokumentami wewnętrznymi na podstawie wskazań liczników.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym ewidencja ta powinna zawierać dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych m.in. ilość zakupionej energii elektrycznej w megawatogodzinach oraz ilość energii elektrycznej dostarczonej nabywcom końcowym. W ustępie 4 art. 91 wprowadzono możliwość określania szacunkowej ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne i ilości strat powstałych w wyniku przesyłu i rozdziału energii elektrycznej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jeżeli u nabywcy końcowego zainstalowany jest licznik, ilość energii elektrycznej dostarczana temu klientowi powinna być wykazywana w ewidencji ilościowej na podstawie wskazań licznika. Jednocześnie w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym nie nakazano wprost, że podmioty dostarczające energię elektryczną odbiorcom końcowym są zobowiązane do dokonywania odczytów stanów liczników ostatniego dnia miesiąca. Należy jednocześnie stwierdzić, że w przypadku liczników, których nie można odczytać zdalnie jest to fizycznie niemożliwe. Nie można również, zdaniem Spółki, przyjąć, że racjonalny Ustawodawca nałożyłby na podmioty dostarczające energię elektryczną nabywcom końcowym obowiązek dokonywania odczytów wszystkich liczników energii elektrycznej ostatniego dnia miesiąca o godzinie 24.00. Jest to fizycznie niemożliwe już przy kilku tysiącach odbiorców. Należy jednocześnie zauważyć, że liczba klientów jednego zakładu energetycznego może nawet przekroczyć milion.

Dlatego też, zdaniem Spółki, w ewidencji ilościowej energii za miesiąc marzec 2009 r. Spółka będzie zobowiązana do wykazania ilość energii elektrycznej wykazanej na fakturze VAT tzn. 1.000,000 MWh.

Świadczy o tym również określenie przez Ustawodawcę terminu, w którym podatnicy podatku akcyzowego będą zobowiązani do zapłaty tego podatku.

Aby podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej musi powstać obowiązek podatkowy i musi zostać określony, zgodnie z art. 24 ustawy o podatku akcyzowym, miesiąc, po upływie którego należy dokonać złożenia deklaracji i zapłaty podatku akcyzowego. Z art. 24 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika bowiem, że podatnik ma obowiązek złożyć deklarację i zapłacić podatek do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, na który przypada termin płatności określony w umowie lub w razie braku określenia w umowie terminu płatności, termin płatności określony w fakturze (jeżeli terminu płatności brak jest zarówno w umowie, jak i w fakturze decyduje data wystawienia faktury).

W przykładach zawartych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wskazano, że energia elektryczna dostarczona klientowi w okresie od 28 lutego 2009 r. do 29 marca 2009 r. będzie wykazana w fakturze VAT wystawionej w dniu 1 kwietnia 2009 r. z terminem płatności przypadającym na kwiecień 2009 r. Ilość energii elektrycznej wykazana na fakturze VAT wyniesie 1,000 MWh.

Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w fakturze powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), a jednocześnie na miesiąc kwiecień 2009 r. przypada określony w fakturze termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w terminie do 25 maja 2009 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej w ilości 1,000 MWh.

W przykładach zawartych w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku wskazano, że energia elektryczna dostarczona klientowi w okresie od 29 marca 2009 r. do 27 kwietnia 2009 r. będzie wykazana w fakturze VAT wystawionej w dniu 2 maja 2009 r. z terminem płatności przypadającym na maj 2009 r. Ilość energii elektrycznej wykazana na fakturze VAT wyniesie 1,000 MWh.

Ponieważ w stosunku do energii elektrycznej wykazanej w fakturze powstał obowiązek podatkowy (zgodnie z art. 11 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym), a jednocześnie na miesiąc maj 2009 r. przypada określony w fakturze termin płatności, Spółka będzie miała obowiązek, zgodnie z art. 24 ustawy o podatku akcyzowym złożyć w terminie do 25 czerwca 2009 r. deklarację podatkową i wpłacić należną akcyzę od energii elektrycznej w ilości 1,000 MWh.

Gdyby Ustawodawca wymagał od podatników rzeczy w praktyce niemożliwej tzn. dokonywania odczytów wszystkich liczników ostatniego dnia każdego miesiąca, pozbawionym sensu byłoby uzależnienie terminu zapłaty akcyzy od terminu płatności określonego w umowie lub fakturze VAT.

Spółka będzie zatem miała, w opisanym zdarzeniu przyszłym, obowiązek wykazania w ewidencji ilościowej energii za miesiąc marzec 2009 r. ilość energii: 1.000,000 MWh. Spółka będzie zatem miała, w opisanym zdarzeniu przyszłym, obowiązek wykazania w ewidencji ilościowej energii za miesiąc kwiecień 2009 r. ilość energii: 1.000,000 MWh.

W szczególności Spółka nie będzie miała obowiązku dokonywania odczytów wszystkich liczników sprzedażowych energii elektrycznej ostatniego dnia każdego miesiąca. Spółka nie będzie też miała obowiązku "oszacowywania" ilości energii elektrycznej pobranej w okresie od 29.03 do 31 marca 2009 r. Ilość ta znajdzie się w ewidencji energii elektrycznej za miesiąc kwiecień 2009 r. (ponieważ znajdzie się w fakturze VAT za okres od 29.03 do 27 kwietnia 2009 r.). Z art. 91 ustawy o podatku akcyzowym wyraźnie wynika, że ewidencja ilościowa energii elektrycznej dostarczanej nabywcom końcowym jest prowadzona w oparciu o wskazania urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Możliwość dokonywania określenia ilości energii elektrycznej dostarczanej odbiorcom końcowym w drodze szacunku (na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia) została przewidziana tylko i wyłącznie dla przypadków braku urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. Jeżeli są liczniki, możliwości szacunku nie ma.

Ewidencja ilości zakupionej energii elektrycznej powinna się odbywać na podstawie faktur VAT wystawionych przez podmiot, który dostarcza Spółce energię elektryczną. Spółka nie ma możliwości dokonania odczytów ostatniego dnia miesiąca kilku tysięcy liczników zakupu energii elektrycznej, tym bardziej, że są one rozmieszczone na terenie całej Polski. Odczytów liczników dokonują pracownicy podmiotów dostarczających Spółce energię elektryczną. Spółka nie ma możliwości wymuszenia na podmiotach dostarczających energię elektryczną dokonywania odczytów liczników ostatniego dnia miesiąca.

W art. 91 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazano, że ewidencja ilości zakupionej energii elektrycznej ma się odbywać na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych. W ust. 1 art. 91 ustawy o podatku akcyzowym wskazano, że ewidencja ma być prowadzona na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię elektryczną. W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka nie jest ani nabywcą końcowym, ani podmiotem zużywającym energię elektryczną. Zdecydowaną większość nabytej energii elektrycznej Spółka odsprzedaje. Ilość zakupionej energii elektrycznej nie musi być zatem określana na podstawie wskazań licznika, oznacza to, że Spółka nie ma obowiązku dokonywania odczytów wszystkich liczników zakupu energii elektrycznej ostatniego dnia miesiąca. Spółka musi jedynie dokonać odczytu liczników, które mierzą zużycie energii elektrycznej przez Spółkę, ponieważ z tytułu zużycia energii elektrycznej Spółka będzie zobowiązana zapłacić podatek akcyzowy (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym).

Ponieważ Spółka nie ma obowiązku dokonywania odczytów liczników zakupu energii elektrycznej na cele odsprzedaży, ilość zakupionej energii elektrycznej powinna określać na podstawie faktur VAT zakupowych. Faktury VAT zakupowe są dokumentami, z których wynika ilość zakupionej przez Spółkę energii elektrycznej.

W ewidencji ilościowej zakupionej energii elektrycznej w miesiącu marcu 2009 r. Spółka powinna wykazać 1.500,000 MWh.

W ewidencji ilościowej zakupionej energii elektrycznej w miesiącu kwietniu 2009 r. Spółka powinna wykazać 1.400,000 MWh.

Fizycznie nie ma możliwości dokonania odczytów wszystkich liczników zakupu energii elektrycznej ostatniego dnia miesiąca. Racjonalny Ustawodawca nie wprowadziłby obowiązków niemożliwych do realizacji. Z art. 91 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika, aby ilość zakupionej energii elektrycznej mogła by szacowana. Dlatego też, zdaniem Spółki, ilość zakupionej energii elektrycznej powinna być określana na podstawie otrzymanych od dostawców faktur VAT, tym bardziej, że ilość ta nie wpływa na kwotę należnego podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej "ustawą" - w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

* sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju;

* zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2.

W myśl art. 11 pkt 3 ustawy - w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii elektrycznej, w przypadkach, o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4 i 6.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 - podatnik dokonujący sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, zużywający energię elektryczną w sytuacji, o której mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4, a także podmiot reprezentujący, o którym mowa w art. 13 ust. 5, są obowiązani do prowadzenia ilościowej ewidencji energii elektrycznej na podstawie wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych u nabywcy końcowego lub podmiotu zużywającego energię, a w przypadku braku urządzeń pomiarowych - na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika.

W myśl art. 91 ust. 3 ustawy - ewidencja, o której mowa w ust. 1 i 2, powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych:

Jeżeli brak jest urządzeń pomiarowych pozwalających na precyzyjne określenie ilości, o których mowa w ust. 3 pkt 8 i 10, prowadzący ewidencję określa ilości szacunkowe (art. 91 ust. 4).

Na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 91 ust. 7 ustawy, Minister Finansów w dniu 24 lutego 2009 r. wydał rozporządzenie w sprawie ewidencji energii elektrycznej (Dz. U. Nr 32, poz. 243).

W myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia - w ewidencji wykazuje się:

Ad. 1.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie wykazywać w prowadzonej ewidencji ilość energii dostarczonej odbiorcom końcowym na podstawie wystawionych przez nią faktur VAT (w miesiącu ich wystawienia). Uwzględniając ww. § 2 ust. 2 pkt 1, zgodnie z którym w ewidencji wykazuje się ilość energii elektrycznej na podstawie faktur, zgodnie z datą sprzedaży wykazaną na fakturze - Spółka postępuje prawidłowo i nie ma ona obowiązku dokonywania odczytu liczników w ostatnim dniu miesiąca, czy szacowania energii elektrycznej zużytej przez odbiorców w okresie od daty dokonania odczytu do końca miesiąca.

Ad. 2.

Ponadto z sytuacji przedstawionej przez Spółkę wynika, że będzie ona mierzyć ilość energii zużytej na potrzeby własne na podstawie odczytów liczników dokonywanych ostatniego dnia każdego miesiąca i dokonywać zapisów w tym zakresie w prowadzonej (w formie elektronicznej) ewidencji ilości energii elektrycznej. Natomiast ilość zakupionej energii będzie określana na podstawie faktur VAT wystawionych przez dostawców energii. Uwzględniając zatem zapisy ww. § 2 ust. 2 pkt 3 i 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie ewidencji energii elektrycznej - postępowanie Spółki w tym zakresie jest prawidłowe (w szczególności Spółka nie ma obowiązku dokonywania odczytu wszystkich liczników zakupu energii elektrycznej ostatniego dnia miesiąca faktur VAT).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.