IPPP3/443-595/12-3/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 czerwca 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie podlegania VAT przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych oddziału jak i przeniesienia 100% udziałów i akcji w polskich spółkach, wszystkich razem albo każdych z osobna jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest nieprawidłowe

W dniu 4 czerwca 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie podlegania VAT przeniesienia w drodze podziału przez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych oddziału jak i przeniesienia 100% udziałów i akcji w polskich spółkach, wszystkich razem albo każdych z osobna jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 3 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

R. N. V. (dalej: "R. NV", "Spółka") jest spółką utworzoną według prawa holenderskiego i mającą siedzibę w Holandii. R. NV jest rezydentem podatkowym Holandii i podlega opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. R. H. N.V. (dalej: "R. H. NV") jest 100% udziałowcem spółki R. NV. R. H. NV jest spółką utworzoną według prawa holenderskiego i mającą siedzibę w Holandii. R. H. NV jest rezydentem podatkowym Holandii i podlega opodatkowaniu holenderskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. R. NV posiada w Polsce oddział (dalej: oddział"). Oddział został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki i zgodnie z polskimi przepisami został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe przypisane bezpośrednio do Oddziału. Oddział jest pracodawcą dla osób tam zatrudnionych. Oddział został wyodrębniony finansowo w ramach Spółki, tj. księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest wskazanie przychodów Oddziału, bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z jego działalnością, a także należności i zobowiązań oraz majątku. Oddział sporządza odrębny rachunek zysków i strat, a także bilans.

Działalność Oddziału doprowadziła do istnienia zagranicznego zakładu (ang. permanent establishment) Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity z dnia 9 marca 2011 r. Dz. U. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) (dalej: "Ustawa o CIT") będącego również zakładem w rozumieniu Konwencji podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z dnia 17 grudnia 2003 r. Nr 216, poz. 2120) (dalej: "Konwencja"). W związku z tym nastąpiła rejestracja Oddziału, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz dodatkowo, jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce.

Historycznie obecność grupy R. w Holandii wiąże się z przejęciem działalności grupy A. Obecnie podjęto decyzję o restrukturyzacji grupy R. Restrukturyzacja ta wynika z następujących czynników:

* spełnienia wymagań narzuconych przez odpowiednie władze holenderskie w zakresie znaczącego zmniejszenia ryzyka działalności Spółki w krótkim okresie,

* z powodu złych wyników finansowych Spółki, istnieje ryzyko obniżenia jej ratingu finansowego a zarząd Spółki ma ograniczoną możliwość zapobiegnięcia temu z powodu szeregu czynników zewnętrznych w związku z czym konieczna jest restrukturyzacja,

* uniknięcia niekorzystnych czynników biznesowych związanych z modelem "dwóch banków" (model ten wynika z uwarunkowań historycznych związanych z przejęciem grupy A.) oraz wprowadzenia modelu opartego na strategii "jednego banku",

* zmiany skomplikowanego modelu działalności operacyjnej, który skutkuje dublującymi się wysiłkami i skomplikowanym systemem raportowania, zarządzania i kontroli, wynikającego z faktu, iż obecnie biznes grupy działa w ramach dwóch spółek będących centralami,

* zmiana nieefektywnego systemu, w ramach którego są utrzymywane dwie centrale grupy R., co prowadzi do wyższych kosztów operacyjnych i osobowych. W wyniku restrukturyzacji docelowo ma nastąpić przeniesienie znacznej części działalności grupy z Holandii do Wielkiej Brytanii gdzie zostanie zlokalizowana jedyna centrala grupy.

Planowana restrukturyzacja grupy R. będzie obejmować dwa etapy.

Pierwszy etap będzie obejmował wydzielenie części aktywów i zobowiązań Spółki znajdujących się w czternastu krajach i przeniesienie ich na rzecz innej holenderskiej spółki R. II B.V. ("R. II BV") w drodze podziału przez wydzielenie przeprowadzonego zgodnie z prawem holenderskim, którego skutkiem będzie sukcesja uniwersalna wszelkich praw i obowiązków związanych z przenoszonym majątkiem (dalej: "podział przez wydzielenie"). Przy założeniu, że plan restrukturyzacji zostanie zaaprobowany przez sąd, podział przez wydzielenie będzie miał miejsce ze skutkiem na godzinę 0.00 dnia 10 września 2012 r. R. H. NV. jest 100% udziałowcem spółki R. II BV. R. II BV nie posiada żadnych udziałów w R. NV.

W wyniku wskazanego wyżej podziału przez wydzielenie nastąpi przeniesienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (łącznie ze zobowiązaniami) należących do Oddziału i tworzących zakład (ang. permanent establishment) R. NV w Polsce. Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (łącznie ze zobowiązaniami) należące obecnie do Oddziału R. NV zostaną przeniesione na rzecz zakładu (ang. permanent establishment) spółki R. II BV, który wskutek podziału przez wydzielenie powstanie, zdaniem Wnioskodawcy w Polsce.

Dodatkowo w drodze podziału przez wydzielenie nastąpi przeniesienie na rzecz R. II BV udziałów i akcji należących do R. NV, które R. NV posiada w następujących polskich spółkach (będąc 100% akcjonariuszem lub udziałowcem tych spółek):

* R. Bank (Polska) S.A.

* R. P. Sp. z o.o. (spółka ta jest z kolei 100% udziałowcem M. Sp. z o.o. oraz 25% udziałowcem W. Sp. z o.o.).

Powyższe udziały i akcje nie stanowią części majątku Oddziału i zakładu R. NV w Polsce i nie powinny być do takiego majątku przypisywane.

R. H. NV jako udziałowiec R. NV otrzyma w wyniku przeniesienia części majątku R. NV na rzecz R. II BV udziały w R. II BV. przy czym nie nastąpi żadna wypłata gotówkowa na rzecz R. H. NV.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie, pozostałe w R. NV składniki majątkowe i niemajątkowe wraz ze zobowiązaniami będą podstawą do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej przez R. NV w Holandii i innych krajach. Dalsza działalność R. NV jest niezbędna ze względu na regulacje prawne w Holandii i w niektórych innych krajach, w których R. NV prowadzi działalność poprzez oddziały lub posiadając udziały w spółkach działających w tych krajach.

Przy założeniu, że plan restrukturyzacji zostanie zaaprobowany przez sąd, dnia 10 września 2012 r. sześćdziesiąt jeden minut po dokonania podziału przez wydzielenie, przeniesione na rzecz R. II BV składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) zostaną przeniesione na rzecz brytyjskiej spółki the R. plc ("R. plc") w drodze transgranicznego połączenia R. plc z R. II BV (dalej: "połączenie"). Połączenie to, mające charakter transgraniczny, będzie dokonane zgodnie z prawem brytyjskim i holenderskim a jego skutkiem będzie sukcesja uniwersalna wszelkich praw i obowiązków związanych z całym przenoszonym majątkiem spółki R. II BV. Spółką przejmującą będzie R. plc. Transgraniczne połączenie R. plc z R. II BV będzie stanowić drugi etap planowanej restrukturyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Zgodnie z art. 2 pkt j Dyrektywy "oddział" oznacza ogół aktywów i pasywów części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków. Termin oddział użyty w polskiej wersji Dyrektywy nie do końca trafnie oddaje angielski termin "branch of activity". Europejski Trybunał Sprawiedliwości dokonał interpretacji pojęcia "branch of activity" zawartego w Dyrektywie w wyroku Andersen Jensen (C-43/00). Wskazał tam, iż: "Jedynie jednostka zdolna do samodzielnego funkcjonowania może stanowić branch of activity". Uznał także, że ta samodzielność musi być przede wszystkim oceniana z punktu widzenia funkcjonalności, co oznacza, że przekazane aktywa muszą być wystarczającymi do prowadzenia samodzielnej działalności bez potrzeby korzystania z dodatkowych inwestycji lub aktywów, zaś jedynie drugorzędnie niezależność może być oceniana z perspektywy finansowej.

Zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszonych w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki składający się ze składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz praw i obowiązków związanych ze 100% akcji R. Bank (Polska) S.A. a także praw i obowiązków związanych ze 100% udziałów w R. P. Sp. z o.o., może być uznany za oddział (branch of activity) w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt j Dyrektywy i interpretacji tego terminu w wyroku Andersen Jensen (C-43/00). Przede wszystkim zespół takich składników byłby zdolny do samodzielnego istnienia. W jego skład wchodziłby majątek polskiego Oddziału, który posiada aktywa wystarczające do samodzielnego działania bez potrzeby korzystania z dodatkowych inwestycji lub aktywów i działalność taką w Polsce w tej chwili prowadzi. Majątek ten byłby jedynie powiększony o akcje i udziały w polskich spółkach co nie zmieniłoby atrybutu samodzielności jednostki.

Zdaniem Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych przenoszonych w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki składający się ze składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach będzie stanowił również zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z treścią art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się: " (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". W tym kontekście należy przywołać wyrok WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 934/07). Skład orzekający stwierdził, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowi każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego - bez względu na jej organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału oraz każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może przykładowo świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe. Zdaniem sądu, dostęp do rynku zbytu oraz kanałów dystrybucji i zaopatrzenia mają bowiem często decydujący wpływ na zdolność podmiotu do samodzielnego funkcjonowania na rynku.

Majątek, który ma być przeniesiony w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki, ma cechy o których mówi powyższy wyrok. Jest on zespołem składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonego działania gospodarczego. W tym przypadku o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy użycie zespołu składników do działalności Spółki na polskim rynku i obsługi polskich klientów. Celowi temu służy posiadanie Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach, które prowadzą działalność bankową i doradczą na rzecz polskich klientów. Polska jest jednym z czternastu krajów, w których Spółka, poprzez oddziały i posiadanie udziałów i akcji w spółkach zależnych, prowadzi swoją działalność.

W przypadku uznania, iż niezasadne jest stanowisko Spółki, oparte na uznaniu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych składającego się ze składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz akcji i udziałów w polskich spółkach, które mają być w drodze podziału przez wydzielenie Spółki przeniesione na rzecz R. II BV, w całości za oddział (branch of activity) w świetle art. 2 pkt j Dyrektywy oraz za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, Spółka uważa, iż za oddział (branch of activity) jak i zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy wówczas uznać każdy z osobna:

* zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału, a także

* prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R. Bank (Polska) S.A., oraz

* prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R. P. Sp. z o.o.

Analizując czy majątek Oddziału spełnia przesłanki wynikające z definicji oddziału (branch of activity) i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, iż Oddział został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki i zgodnie z polskimi przepisami został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z art. 5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. Nr 220, poz. 1447 z 2010 r. z późn. zm.) jest on "wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności". Spółka upoważniła określoną osobę do reprezentowania Oddziału w imieniu Spółki. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe przypisane bezpośrednio do Oddziału. Oddział jest pracodawcą dla osób tam zatrudnionych. Oddział został wyodrębniony finansowo w ramach Spółki, tj. księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest wskazanie przychodów oddziału, bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z jego działalnością a także należności i zobowiązań oraz majątku. Oddział sporządza odrębny rachunek zysków i strat, a także bilans.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie i późniejszego transgranicznego połączenia, majątek Oddziału będzie podstawą do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej najpierw przez R. II BV a następnie przez R. plc.

Podsumowując należy stwierdzić, iż Oddział:

* stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),

* jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

* jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (jest wyodrębniony funkcjonalnie),

* mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału należy uznać zarówno za oddział (branch of activity) w świetle art. 2 pkt j Dyrektywy, jak i za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko dotyczące uznania mienia Oddziału za zorganizowaną część przedsiębiorstwa potwierdzają liczne indywidualne interpretacje podatkowe (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 26 listopada 2010 r. sygnatura ITPB3/423-465/10/AM).

Analizując czy prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R. Bank (Polska) S.A., oraz prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R. P. Sp. z o.o. spełniają, każdy z osobna, przesłanki wynikające z definicji oddziału (branch of activity) i zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy stwierdzić, iż kwestia ta w pewnym zakresie była przedmiotem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i indywidualnej interpretacji podatkowej. - Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF stwierdził, iż zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części aktywów i że "oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i, w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą".

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji wydanej 29 września 2009 r. (sygnatura IPPP2/443-773/09-2/BM) stwierdził, iż: "z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zamierza sprzedać 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z punktu widzenia podatku VAT transakcję zbycia całości udziałów w spółce prawa handlowego, należy traktować jak transakcję zbycia przedsiębiorstwa". W świetle powyższego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, jak i powołanej wyżej indywidualnej interpretacji podatkowej, Spółka stoi na stanowisku, iż przekazywane w ramach podziału przez wydzielenie spółki prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R. Bank (Polska) S.A., oraz prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R. P. Sp. z o.o., należy traktować z osobna jako przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części. W konsekwencji spełniają one, każdy z osobna, przesłanki wynikające z definicji oddziału (branch of activity) w świetle art. 2 pkt j Dyrektywy jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Ad. 2 Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego oraz inne czynności.

Przewidziany w prawie holenderskim podział przez wydzielenie, powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Pogląd taki został wyrażony również w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-1041/11/PH).

W świetle powyższych przepisów przy uznaniu, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R. Bank (Polska) S.A. a także prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R. P. Sp. z o.o., które mają być w drodze podziału przez wydzielenie Spółki przeniesione na rzecz R. II BV będą stanowiły albo wszystkie razem albo każdy z osobna zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż takie zbycie w ramach podziału przez wydzielenie Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3 Zdaniem Spółki, przy przyjęciu iż cały wydzielany majątek Spółki nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dla celów Ustawy o VAT należy traktować oddzielnie przeniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału oraz oddzielnie przeniesienie akcji i udziałów w polskich spółkach należące do Spółki.

Co do Oddziału zdaniem Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału, który ma być w drodze podziału przez wydzielenie Spółki przeniesiony na rzecz R. II BV, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego oraz inne czynności.

Przewidziany w prawie holenderskim podział przez wydzielenie, powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności. Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT. Pogląd taki został wyrażony również w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych w tym w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-1041/11/PH).

W konsekwencji, w świetle powyższego, przeniesienie w drodze podziału przez wydzielenie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału, który to zespół, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Przy uznaniu, iż akcje i udziały, które mają być w drodze podziału przez wydzielenie Spółki przeniesione na rzecz R. II BV, nie będą stanowiły oddzielnej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, Spółka stoi na stanowisku, iż również w takim przypadku przeniesienie udziałów i akcji w polskich spółkach nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Akcje i udziały nie stanowią jednak towaru w rozumieniu ustawy o VAT, są to bowiem prawa o charakterze majątkowym.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

* zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W dyspozycji tego przepisu nie mieści się zatem przeniesienie prawa majątkowego a do takiej kategorii należy zaliczyć przeniesienie akcji i udziałów w wyniku podziału spółki przez wydzielenie.

W świetle cytowanych wyżej przepisów oraz sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że przeniesienie należących do Spółki udziałów i akcji w polskich spółkach w wyniku podziału przez wydzielenie Spółki nie będzie stanowić ani dostawy towarów ani świadczenia usług i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2008 r., sygnatura ILPPI/443-95/08-6/BD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o sprzedaży, należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 tej ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek stanowią treść Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) zwanego dalej k.s.h.

Zgodnie z art. 529 § 1 k.s.h., wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych.

Podział może być dokonany:

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Nie budzi wątpliwości, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie), powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku. Złożoność procedur związanych z podziałem spółki nie ma przy tym znaczenia. Istotny jest efekt końcowy - przeniesienie własności.

Zatem podział spółki przez wydzielenie jest transakcją zbycia w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ww. ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, który stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach - takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Dokonując analizy powyższych kryteriów, należy zwrócić uwagę, iż mówiąc o zespole składników materialnych i niematerialnych, należy mieć na uwadze także przeniesienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych należących do oddziału tworzącego zakład.

Rozważając natomiast kwestię wyodrębnienia organizacyjnego trzeba stwierdzić, iż ma ono miejsce wtedy, kiedy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada w Polsce oddział (dalej: oddział"). Oddział został wyodrębniony w strukturze organizacyjnej Spółki i zgodnie z polskimi przepisami został zgłoszony do Krajowego Rejestru Sądowego. Oddział prowadzi swoją działalność w oparciu o wyodrębnione składniki majątkowe przypisane bezpośrednio do Oddziału. Oddział jest pracodawcą dla osób tam zatrudnionych. Oddział został wyodrębniony finansowo w ramach Spółki, tj. księgi rachunkowe prowadzone są w taki sposób, że możliwe jest wskazanie przychodów Oddziału, bezpośrednich i pośrednich kosztów związanych z jego działalnością, a także należności i zobowiązań oraz majątku. Oddział sporządza odrębny rachunek zysków i strat, a także bilans. W związku z tym nastąpiła rejestracja Oddziału, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz dodatkowo, jako podatnika podatku od towarów i usług w Polsce.

W wyniku podziału przez wydzielenie nastąpi przeniesienie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych (łącznie ze zobowiązaniami) należących do Oddziału i tworzących zakład (ang. permanent establishment) R. NV w Polsce. Wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe (łącznie ze zobowiązaniami) należące obecnie do Oddziału R. NV zostaną przeniesione na rzecz zakładu (ang. permanent establishment) spółki R. II BV, który wskutek podziału przez wydzielenie powstanie, zdaniem wnioskodawcy w Polsce.

Po dokonaniu podziału przez wydzielenie i późniejszego transgranicznego połączenia, majątek Oddziału będzie podstawą do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej najpierw przez R. II BV a następnie przez R. plc.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że ponieważ będąca przedmiotem wydzielenia część Spółki wydzielona jest w ramach Spółki (oddział) w sposób organizacyjny, finansowy i funkcjonalny, stanowiąc zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) jak również należności i zobowiązań, przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, to w przypadku jego przekazania posiadać będzie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy - stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W konsekwencji przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz R. II BV w postaci oddziału, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przeniesienie tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy traktować jako jedną oddzielną transakcję.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż dodatkowo w drodze podziału przez wydzielenie nastąpi przeniesienie na rzecz R. II BV udziałów i akcji należących do R. NV, które R. NV posiada w następujących polskich spółkach (będąc 100% akcjonariuszem lub udziałowcem tych spółek):

* R. Bank (Polska) S.A.

* R. P. Sp. z o.o. (spółka ta jest z kolei 100% udziałowcem M. Sp. z o.o. oraz 25% udziałowcem W. Sp. z o.o.).

Powyższe udziały i akcje nie stanowią części majątku Oddziału i zakładu R. NV w Polsce i nie powinny być do takiego majątku przypisywane.

Analizując czy prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R. Bank (Polska) S.A., oraz prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R. P. Sp. z o.o. spełniają, każdy z osobna, przesłanki wynikające z definicji przedsiębiorstwa należy stwierdzić, że zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Ponadto art. 552 k.c. stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Argumentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca powołał się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2009 r. C-29/08 w sprawie pomiędzy Skattverket a spółką AB SKF, w którym ETS stwierdził m.in., że zbycie przez AB SKF 100% akcji spółki zależnej powinno być zrównane ze zbyciem całości lub części aktywów. Zdaniem Trybunału "przekazanie (...) całości lub części aktywów" oznacza przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje w tym przypadku składniki niematerialne, składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca planuje w drodze podziału przez wydzielenie przekazać innej Spółce prawa i obowiązki związane ze 100% akcji i udziałów 2 spółek. Należy zatem stwierdzić, iż w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na nabywcę prawa do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do Spółek.

W analizowanym przypadku w drodze podziału przez wydzielenie nastąpi przeniesienie na rzecz R. II BV udziałów i akcji należących do R. NV, które R. NV posiada w następujących polskich spółkach (będąc 100% akcjonariuszem lub udziałowcem tych spółek):

* R. Bank (Polska) S.A.

* R. P. Sp. z o.o.

Należy zatem stwierdzić, iż w wyniku tej transakcji Wnioskodawca przeniesie na inną spółkę prawo do korzystania, rozporządzania i pobierania pożytków w stosunku do tych spółek.

Państwo Polskie w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy o VAT skorzystało z możliwości wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji dotyczących zbywania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych udziałów w spółkach można zatem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstw tych spółek.

Planowany przez Wnioskodawcę podział przez wydzielenie, w wyniku którego nastąpi przeniesienie na rzecz innej Spółki udziałów i akcji w dwóch spółkach należy zatem uznać za zbycie przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55#185; Kodeksu cywilnego, która podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Przy czym transakcję dotyczącą akcji i udziałów każdej spółki należy traktować jako oddzielną transakcję, z których każda będzie spełniała warunki zbycia przedsiębiorstwa.

Podsumowując należy stwierdzić, że przeniesienie zespołu składników majątkowych Oddziału w drodze podziału przez wydzielenie należy traktować jako oddzielną transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast przeniesienie 100% akcji i udziałów w drodze podziału przez wydzielenie każdej z 2 spółek należy traktować jako 2 oddzielne transakcje zbycia przedsiębiorstw.

Wszystkie wymienione transakcje nie stanowią jednej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż jak to opisano we wniosku udziały i akcje nie stanowią części majątku Oddziału i zakładu R. NV w Polsce i nie powinny być do takiego majątku przypisywane.

Biorąc pod uwagę powyższe i odnosząc się całościowo do opisanej sytuacji należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanych pytań i opierające się na założeniu, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych (w tym zobowiązań) Oddziału jak i prawa i obowiązki związane ze 100% akcji R. Bank (Polska) S.A. a także prawa i obowiązki związane ze 100% udziałów w R. P. Sp. z o.o., które mają być w drodze podziału przez wydzielenie R. NV przeniesione na rzecz R. II BV będą stanowiły albo wszystkie razem albo każdy z osobna zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy uznać za nieprawidłowe.

Przenoszone składniki majątkowe i niemajątkowe oddziału i prawa i obowiązki związane z 100% akcji u udziałów w spółkach (jak to wyjaśniono we wcześniejszym opisie) nie stanowią bowiem razem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ani nie stanowią każdy odrębnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednakże należy zauważyć, że zarówno podział Spółki przez wydzielenie składników majątkowych (w tym zobowiązań) oddziału, które będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak i podział Spółki przez wydzielenie praw i obowiązków związanych ze 100% akcji R. Bank (Polska) S.A. a także praw i obowiązków związanych ze 100% udziałów w R. P. Sp. z o.o., które będą stanowiły przedsiębiorstwa, nie będzie podlegał podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.