IPPP3/443-593/09-2/KB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 15 lipca 2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostaw olejów smarowych oznaczonych kodem CN 27 10 19 81 na jednostkę pływającą jest:

* prawidłowe - w części dotyczącej operatorów i czarterujących,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej traderów.

W dniu 15 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostaw olejów smarowych oznaczonych kodem CN 27 10 19 81 na jednostkę pływającą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi dostaw olejów smarowych na pokłady statków cumujących w polskich portach morskich. Spółka posiada status składu podatkowego - w tym zakresie dopełnione są wszelkie obowiązki rejestracyjne. Wyroby dostarczane są ze składu podatkowego Spółki mieszczącego się w N. bezpośrednio na pokład statku cumującego w polskim porcie morskim.

Odbiorcami olejów smarowych są często podmioty zagraniczne, które nie są właścicielami jednostek w sensie posiadania do nich prawnego tytułu własności. W praktyce morskiej bardzo rzadko zdarza się, iż uprawiający żeglugę i dysponujący nautyczne i/lub faktycznie jednostką, był jej właścicielem. Do tego rodzaju podmiotów należą operatorzy - czyli długoterminowo zarządzający statkiem na podstawie umowy z właścicielem, czarterujący - czyli podmioty dzierżawiące statek na podstawie krótkoterminowych umów z operatorami lub właścicielami, a także tzw. "traderzy" - duże międzynarodowe organizacje z biurami handlowymi w wielu krajach świata, które specjalizują się wyłącznie w zakupie i finansowaniu zakupu olejów żeglugowych na rzecz właścicieli/ czarterujących/ operatorów jednostek na całym świecie, zlecając fizyczną dostawę paliw na dany statek morski u dostawców operujących w danym porcie i dokonując za nią płatność. Z uwagi na praktykę morską i shippingową, tajemnicę handlową, miejsce rejestracji tych podmiotów (najczęściej kraje mające status tzw. rajów podatkowych lub kraje tzw. taniej bandery) oraz specyfikę morskiego transportu międzynarodowego brak jest możliwości skutecznego, rzetelnego, a także weryfikowalnego przez kogokolwiek wskazania w takich wypadkach prawnego właściciela jednostki.

Znany i pewny jest natomiast zawsze konkretny statek - jednostka pływająca, do której jest fizycznie realizowana dostawa olejów smarowych oraz nabywca tych olejów, który je zamówił i na którego jest wystawiana faktura handlowa przez fizycznego dostawcę. Identyfikacja tego statku w tym zakresie, tj. jego nazwa, bandera, Numer lMO (niepowtarzalny identyfikacyjny numer pozwalający na odróżnienie danej jednostki morskiej od wszystkich innych na świecie oraz potwierdzający status morski danej jednostki) nie budzi żadnych wątpliwości. Podmioty niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które nabywają wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2008 r. Nr 3, poz. 11), zwana dalej ustawą, są podmiotami zużywającymi według definicji z art. 2 pkt 22 ustawy, jeśli posiadają jednostkę pływającą oraz rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Spółka - jako podmiot posiadający status składu podatkowego zamierza sprzedać oleje smarowe oznaczone kodem CN 27 10 19 81 na rzecz podmiotu (nabywcy) niemającego miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nabywa wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, wraz z fizyczną dostawą wykonaną przez Spółkę na wskazaną przez nabywcę morską jednostkę pływającą. Nabywca paliwa żeglugowego nie jest prawnym właścicielem tej jednostki, lecz poprzez fakt zamówienia na nią dostawy olejów smarowych - dysponuje nią w celu zaopatrzenia jej w nabywane wyroby, których użycie do eksploatacji danej jednostki następuje na terytorium kraju. Dostawa olejów smarowych nastąpi na rzecz konkretnej i zidentyfikowanej jednostki pływającej, wskazanej przez nabywcę. Jak twierdzi Wnioskodawca, kwestia żeglugowego przeznaczenia tych olejów smarowych zgodnie z zapisami ustawy jest poza sporem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podmiot (nabywca) niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nabywa wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wraz z dostawą wykonaną przez podmiot pośredniczący/ skład podatkowy/ zarejestrowanego handlowca na wskazaną przez nabywcę jednostkę pływającą, ale który nie jest prawnym właścicielem tej jednostki lecz dysponuje nią w celu zaopatrzenia jej w nabywane wyroby, których użycie do eksploatacji danej jednostki następuje na terytorium kraju, jest podmiotem zużywającym.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak. W międzynarodowym transporcie morskim nabywcami olejów smarowych do celów żeglugi mogą być często podmioty zagraniczne, które nie są właścicielami jednostek w sensie posiadania do nich prawnego tytułu własności. Należą do nich operatorzy - czyli długoterminowo zarządzający statkiem na podstawie umowy z właścicielem, czarterujący - czyli podmioty dzierżawiące statek na podstawie krótkoterminowych umów z operatorami lub właścicielami, a także tzw. "traderzy" - duże międzynarodowe organizacje z biurami handlowymi w wielu krajach świata, które specjalizują się wyłącznie w zakupie i finansowaniu zakupu olejów żeglugowych na rzecz właścicieli/ czarterujących/ operatorów jednostek na całym świecie, zlecając fizyczną dostawę paliw na dany statek u dostawców operujących w danym porcie i dokonując za nią płatność. Z uwagi na tajemnicę handlową, miejsce rejestracji tych podmiotów (najczęściej raje podatkowe) oraz specyfikę morskiego transportu międzynarodowego brak jest możliwości skutecznego, rzetelnego, a także weryfikowalnego przez kogokolwiek wskazania w takich wypadkach prawnego właściciela jednostki, znany i pewny jest natomiast zawsze konkretny statek - jednostka pływająca, do której jest fizycznie realizowana dostawa olejów smarowych oraz nabywca tych olejów, który je zamówił i na którego jest wystawiana faktura handlowa przez fizycznego dostawcę.

Powyższe podmioty - niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, które nabywają wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy są podmiotami zużywającymi, wg definicji z art. 2 pkt 22 ustawy, jeśli posiadają jednostkę pływającą oraz rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju. Definicja słowa "posiadać" według Słownika Języka Polskiego PWN (wersja internetowa http://sjp.pwn.pl/) to:

Ponieważ, poza pierwszym znaczeniem słowa "posiadać" również oznacza "mieć jakieś możliwości, dysponować czymś" w znaczeniu czwartym, Spółka stoi na stanowisku, że pojęcie "posiadania" jednostek można zastosować nie tylko do prawnych właścicieli (armatorów) jednostek pływających, ale także operatorów, czarterujących i traderów jako tych, którzy dysponują daną jednostką pływającą dla wykonania dostawy wyrobu energetycznego, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy na tą wskazaną przez nich jednostkę. Pod warunkiem spełnienia pozostałych zapisów art. 2 pkt 22 ustawy można bowiem uznać wszystkie trzy wymienione kategorie przedsiębiorców działających na międzynarodowym rynku wyrobów energetycznych, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, a w konsekwencji za podmioty zużywające.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dotyczącej operatorów i czarterujących,

* nieprawidłowe - w części dotyczącej traderów.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 Nr 3 poz. 11), dalej zwanej ustawą, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

W myśl art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

W myśl art. 32 ust. 5-13 ustawy:

Zgodnie z art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca słusznie zauważył, że stwierdzenie użyte przez ustawodawcę w definicji z art. 2 pkt 22 ustawy "posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą", określa nie tylko podmiot będący prawnym właścicielem statku powietrznego lub jednostki pływającej, ale również podmiot nimi dysponujący na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka jako podmiot posiadający status składu podatkowego zamierza sprzedać oleje smarowe oznaczone kodem CN 27 10 19 81 na rzecz podmiotu niemającego miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nabywa wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, wraz z fizyczną dostawą wykonaną przez Spółkę na wskazaną przez nabywcę morską jednostkę pływającą. Nabywca paliwa żeglugowego nie jest prawnym właścicielem tej jednostki, lecz jest operatorem - czyli podmiotem długoterminowo zarządzającym statkiem na podstawie umowy z właścicielem; czarterującym - czyli podmiotem dzierżawiącym statek na podstawie krótkoterminowych umów z operatorami lub właścicielami; bądź tzw. "traderem" - dużą międzynarodową organizacją z biurami handlowymi w wielu krajach świata, która specjalizuje się wyłącznie w zakupie i finansowaniu zakupu olejów żeglugowych na rzecz właścicieli/ czarterujących/ operatorów jednostek na całym świecie, zlecając fizyczną dostawę paliw na dany statek u dostawców operujących w danym porcie i dokonując za nią płatności. Dostawa olejów smarowych nastąpi na rzecz konkretnej i zidentyfikowanej jednostki pływającej, wskazanej przez nabywcę. Użycie nabytych wyrobów do eksploatacji danej jednostki następuje na terytorium kraju. Wnioskodawca stwierdził również, że kwestia żeglugowego przeznaczenia tych olejów smarowych zgodnie z zapisami ustawy jest poza sporem.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż trader nie bierze udziału w fizycznym obrocie przedmiotem transakcji, ponieważ jego rola ogranicza się do funkcjonowania tylko i wyłącznie jako płatnika faktur, po uprzednim koordynowaniu działań w imieniu armatorów/dysponentów statku. Fizyczne dostarczenie wyrobów następuje bezpośrednio do podmiotu posiadającego jednostkę pływającą.

W związku z powyższym, należy stwierdzić iż przedstawiony w opisanym zdarzeniu przyszłym podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który nabywa wyroby energetyczne zwolnione od akcyzy ze względu na przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, wraz z dostawą wykonaną przez podmiot pośredniczący/ skład podatkowy/ zarejestrowanego handlowca na wskazaną przez nabywcę jednostkę pływającą, ale który nie jest prawnym właścicielem tej jednostki, lecz dysponuje nią na podstawie umów najmu lub umów o podobnym charakterze jako operator lub czarterujący, których rozpoczęcie użycia do eksploatacji danej jednostki następuje na terytorium kraju, jest podmiotem zużywającym.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, że podmiotem zużywającym nie będą tzw. traderzy. Z definicji podmiotu zużywającego wynika, że jest to podmiot, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia. Natomiast traderzy specjalizują się wyłącznie w zakupie i finansowaniu zakupu olejów żeglugowych, zlecając ich fizyczną dostawę na jednostkę pływającą, gdzie następuje ich zużycie. Podkreślenia jednak wymaga fakt, że pomimo braku uznania tzw. traderów za podmiot zużywający (nie będą oni zużywać olejów na cele żeglugowe), paliwa dostarczane w opisanej sytuacji tj. dostarczane ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego (posiadającego jednostkę pływającą) będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy (oczywiście, w przypadku spełnienia pozostałych warunków jego zastosowania).

Zatem w części dotyczącej traderów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.