IPPP3/443-587/09-2/MM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę aparatury medycznej - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lipca 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę aparatury medycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W marcu 2007 r. Spółka wystawiła fakturę sprzedaży na kwotę 231.967,99 zł na dostawę aparatury medycznej - w tym dniu miała nastąpić wpłata zaliczki od kontrahenta na rachunek bankowy Spółki w wysokości 100%. Niestety wpłata zaliczki z winy kontrahenta przeciągnęła się i nastąpiła w następnym miesiącu tj. w kwietniu 2007 r..

W wyniku tej sytuacji w okresie rozliczeniowym III/2007 Spółka miała wystawioną ww. fakturę sprzedaży VAT, ale nie otrzymała do niej zapłaty ani nie wydała do niej towaru handlowego (bo go jeszcze nie było miał być dopiero zakupiony po otrzymaniu zaliczki).

W deklaracji VAT za okres III/2007 Spółka zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 z późn. zmianami stan prawny na 2007 rok) wykazała ww. fakturę sprzedaży i zapłaciła do budżetu państwa wykazany VAT należny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym okresie należy wykazać wyżej opisaną fakturę czy w miesiącu jej wystawienia tj. w marcu 2007 czy w miesiącu otrzymania zaliczki na rachunek Spółki czyli w kwietniu 2007.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W deklaracji VAT-7 za okres III/2007 Spółka zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 z późn. zmianami stan prawny na 2007 rok) wykazała ww. fakturę sprzedaży zapłaciła do budżetu państwa wykazany VAT należny - według Spółki było to postępowanie właściwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6 art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z powyższego wynika, iż w przypadku otrzymania zaliczki podatnik zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT. Tryb i forma dokumentowania otrzymanych zaliczek wynikają z odpowiednich przepisów wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwestię wystawienia faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem". Rozdział 4 rozporządzenia określa szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2

Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę) - § 14 ust. 2 rozporządzenia.

Stosownie do § 14 ust. 4 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 9 i 11-13, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 13 - tj. nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. (§ 14 ust. 5 rozporządzenia).

Stosownie do § 17 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl ust. 2 faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 17 ust. 3 rozporządzenia).

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wystawił w miesiącu marcu 2007 r. fakturę na dostawę aparatury medycznej. Z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy jego kontrahent spóźnił się z zapłatą zaliczki (wpłata zaliczki i wydanie towaru nastąpiła w miesiącu następnym). Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego kiedy powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy ww. aparatury medycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Kluczowymi przepisami, które pozwolą rozwiązać wskazany we wniosku problem będą przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, w szczególności art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że moment otrzymania zaliczki jest momentem powstania obowiązku podatkowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że faktura na dostawę aparatury medycznej została wystawiona w miesiącu marcu 2007 r. (tj. przed otrzymaniem zaliczki). Natomiast otrzymanie zaliczki w wysokości 100% oraz wydanie towaru nastąpiło w następnym miesiącu, tj. w kwietniu 2007 r. Zatem jeżeli Wnioskodawca otrzymał zapłatę zaliczki (w wysokości 100%) przed wydaniem towaru to obowiązek podatkowy powstał w momencie otrzymania tej zaliczki (tj. w miesiącu kwietniu). Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż faktura na dostawę ww. towaru została wystawiona w miesiącu poprzednim. Wystawienie faktury w żaden sposób nie może wpływać na przyśpieszenie lub opóźnienie momentu powstania obowiązku podatkowego. W tej konkretnej sytuacji znajdą zastosowanie ww. przepisy rozporządzenia regulujące kwestie błędnie wystawionych faktur VAT.

W przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie znajdzie zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowiący, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Chodzi tutaj o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne oraz kształtowanie relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Zatem przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie lub z opóźnieniem.

Biorąc powyższe dywagacje pod uwagę Wnioskodawca winien wykazać kwotę podatku należnego z tytułu otrzymania zaliczki w miesiącu, kiedy wystąpił obowiązek podatkowy z tego tytułu - zgodnie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT obowiązek ten powstał w momencie otrzymania zaliczki, a więc w miesiącu kwietniu 2007 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.