IPPP3/443-582/11/14-5/S/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/13 (data wpływu orzeczenia prawomocnego - 7 lipca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku, z dnia 11 kwietnia 2011 r., (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi szkoleniowej finansowanej w całości ze środków publicznych - jest prawidłowe.

W dniu 18 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania usługi szkoleniowej finansowanej w całości ze środków publicznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Uczelnia wyższa organizuje studia podyplomowe z zakresu zarządzania projektami unijnymi:

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (wpisane w PKD działalność edukacyjna gdzie indziej nie sklasyfikowana) będzie wykładowcą na tych studiach. Po wykonaniu usługi wystawi uczelni w obu przypadkach fakturę w ustalonej wcześniej kwocie brutto.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie przytoczonego art. 43 w ust. 1 pkt 29 lit. c z ustawy o podatku od towarów i usług w obu przypadkach zwalnia usługę świadczoną przez Wnioskodawcę z podatku VAT z uwagi, że usługa ta, jest w całości finansowana ze środków publicznych i ściśle związana jest z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy zapis art. 43 w ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy ma zastosowanie do przytoczonych przypadkach. Będzie On wykładowcą na studiach podyplomowych organizowanych przez uczelnię wyższą, które to co do zasady są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto w myśl § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W dniu 31 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną znak IPPP3/443-582/11-2/MK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, stwierdził, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na prowadzeniu wykładów na studiach podyplomowych, wykonywane na rzecz uczelni wyższej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługa kształcenia na rzecz uczestników studiów podyplomowych wykonywana będzie przez organizatora studiów czyli wskazaną uczelnię wyższą. Działalność Wnioskodawcy we wskazanym zakresie nie spełnia zatem przesłanek do uznania jej za usługę kształcenia. Bez znaczenia pozostaje zatem pochodzenie środków finansowych (nadmienić należy że nie dochodzi tu do bezpośredniego finansowania usług ze środków publicznych, ale ze środków własnych podmiotu, który zlecił jej wykonanie). Zatem w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, realizowane przez zainteresowaną usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2578/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia WSA Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów i wskazał że w zakresie postawionego pytania Minister Finansów udzielił jednoznacznej, wyraźnej odpowiedzi, odwołując się do obowiązujących przepisów prawa podatkowego z zakresu VAT, jak również do stanowiska Skarżącej - uznał, że ww. usługa nie podlega zwolnieniu z VAT. Skarżącej nie będzie więc przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia z VAT, w związku ze świadczonymi przez nią usługami.

Sąd podzielił ponadto stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że wynagrodzenie wypłacane przez uczelnię wyższą podwykonawcy - w rozpoznawanej sprawie Skarżącej (wykładowcy) nie musi być już finansowane bezpośrednio ze środków publicznych (uzyskiwanych od Urzędu Pracy, od jednostki samorządu terytorialnego, ze środków unijnych w ramach projektu POKL).

W konsekwencji zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 43 ust, 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów.

Wyrokiem z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1468/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

WSA uwzględnił orzeczenie NSA i wskazał że Minister Finansów z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 O.p. nie wyjaśnił Skarżącej, jak ma być opodatkowana działalność opisana we wniosku, skoro nie jest usługą kształcenia, a bez znaczenia jest pochodzenie środków finansowych.

Minister Finansów dopuścił się też naruszenia art. 121 § 1 O.p., gdyż pomimo, iż wydawał interpretacje, które prezentowały stanowisko korzystne dla Skarżącej i linia o możliwości stosowania zwolnienia jest nadal utrzymywana, o czym można przekonać się wchodząc na strony internetowe dotyczące interpretacji Ministra Finansów - nie odniósł się do tej ważnej kwestii i nie wyjaśnił, dlaczego w niniejszej sprawie zajął stanowisko niekorzystne dla Skarżącej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3169/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, wprowadzonym art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) zmienionym art. 9 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 7 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie edukacji (ex 80) i przenosząc uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26 - 29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.,

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane i usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Tut. Organ informuje, że w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzeń Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 288 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC z późn. zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma tutaj znaczenia.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) są:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (wpisane w PKD działalność edukacyjna gdzie indziej nie sklasyfikowanej będzie wykładowcą na studiach podyplomowych, organizowanych przez uczelnię wyższą w zakresie zarządzania projektami unijnymi: a) studia podyplomowe finansowane ze środków publicznych dla osób bezrobotnych (w 100% finansowanych przez Urząd Pracy) i nauczycieli (w 100% finansowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego), b) studia podyplomowe finansowane ze środków unijnych - uczelnia jest beneficjentem w ramach projektu systemowego POKL. Wnioskodawca po wykonaniu usługi wystawiał będzie uczelni w obu przypadkach fakturę w ustalonej wcześniej kwocie brutto.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. 1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), państwa członkowskie zwalniają kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zatem, jak wyżej wskazano, aby dane usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT bądź § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia, muszą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a - c tego przepisu.

Tym samym, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Zapis "finansowana w całości ze środków publicznych"/"finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych" nie odnosi się do podmiotów dysponujących środkami, lecz rzeczywistego, w kontekście ekonomicznym, źródła finansowania środkami, które nie zostały uzyskane przez podmiot jako przychód z działalności gospodarczej.

I tak, kierując się wskazówkami ww. rozporządzenia Rady (WE) zawierającymi definicję kształcenia zawodowego, należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, zawarta w ww. rozporządzeniu, kładzie nacisk na "bezpośredni" związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT, jak i przepis § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia wykonawczego uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek "finansowania ze środków publicznych" jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT (odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia) pod warunkiem, że jest - z ekonomicznego punktu widzenia - finansowana (w całości lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Odniesienie powyższych przepisów do przedstawionej sytuacji prowadzi do wniosku, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi kształcenia prowadzone w formie studiów podyplomowych spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Studia te mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do celów zawodowych, rozwój umiejętności zarządzania projektami unijnymi. Wnioskodawca świadczy usługi polegające na prowadzeniu wykładów na studiach podyplomowych gdzie słuchaczami będą osoby bezrobotne kierowane przez Urząd Pracy bądź nauczyciele, których kształcenie finansowane będzie przez jednostki samorządu terytorialnego, oraz finansowane ze środków unijnych gdzie beneficjentem jest uczelnia w ramach projektu systemowego POKL.

W ocenie tut. Organu podatkowego wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c termin "finansowanie ze środków publicznych" należy czytać szeroko. Słowo finansowane może dotyczyć zarówno szkolącego, który np. otrzymuje środki publiczne bądź nabywcy, który płaci za szkolenie ze środków publicznych. W zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał że nabywcą świadczonych usług kształcenia będzie uczelnia wyższa. Studia podyplomowe na których Wnioskodawca będzie wykładowcą finansowane będą ze środków publicznych w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Zatem usługi te będą korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z dnia 31 maja 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.