IPPP3/443-580/13-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 25 czerwca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru - jest prawidłowe.

W dniu 25 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Spółka C. posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z art. 49 ustawy o podatku akcyzowym. Zezwolenie to obejmuje produkcję wyrobów akcyzowych w postaci preparatów smarowych oraz olejów smarowych. W składzie podatkowym produkowane są wyroby akcyzowe energetyczne - oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71; 2710 19 75; 2710 19 81; 2710 19 83; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 93; 2710 19 99 oraz preparaty smarowe o kodach CN 3403 19 10, 3403 19 90 (w myśl art. 47 ust. 1 UPA).

Do produkcji ww. wyrobów energetycznych używany jest m.in. surowiec w postaci oleju napędowego, będący własnością prowadzącego skład podatkowy, uprzednio nabyty wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Olej napędowy objęty jest zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego i ujęty w zezwoleniu jako "rodzaj wyrobów akcyzowych" w składzie podatkowym.

Spółka C. zamierza objęty zezwoleniem na skład podatkowy - olej napędowy, będący własnością prowadzącego skład podatkowy lub będący własnością osób trzecich, które to osoby trzecie nie posiadają zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzić do obrotu na terytorium kraju. Podatek akcyzowy oraz opłata paliwowa zostanie odprowadzona przez prowadzącego skład podatkowy - Spółkę C.

Spółka C. jako prowadzący skład podatkowy, jak również osoby trzecie będące właścicielami wyrobów akcyzowych, posiadają koncesje na obrót paliwami ciekłymi wydanymi przez Urząd Regulacji Energetyki. W związku z wątpliwościami Spółki C., dotyczącymi prawidłowości wyżej wskazanego trybu postępowania, w szczególności, dotyczącymi kwestii prawidłowości wyprowadzania oleju napędowego będącego własnością osób trzecich, a także odprowadzania w tym przypadku podatku przez prowadzącego skład podatkowy, niniejszy wniosek jest uzasadniony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Pytanie 1. Czy podmiot prowadzący produkcyjny skład podatkowy może dokonać wyprowadzenia oleju napędowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jako wyrobu gotowego, który to olej napędowy objęty jest zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego i zużywany do produkcji olejów smarowych oraz preparatów smarowych.

Pytanie 2. Czy podmiot prowadzący produkcyjny skład podatkowy, w którym m.in. magazynuje olej napędowy objęty zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, będący własnością osób trzecich, które nie posiadają zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych (o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), może wyprowadzać ten olej napędowy ze składu podatkowego Spółki C. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i czy posiada w tym przypadku status "podatnika".

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na podstawie art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji (...). Zgodnie z art. 47 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym magazynowanie jak i przeładunek wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy mogą być dokonywane tylko w składzie podatkowym.

Natomiast w myśl art. 48 ust. 6 ww. ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym produkuje wyroby akcyzowe może w tym składzie magazynować i przeładowywać wyroby akcyzowe objęte zezwoleniem, również wyprodukowane przez inny podmiot.

Skład podatkowy Spółki C. zamierza w zakresie swojej działalności wprowadzać do obrotu na terenie Polski, olej napędowy - objęty zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, będący własnością prowadzącego skład podatkowy oraz niebędący jego własnością (własność osób trzecich). Właściciel oleju napędowego (osoba trzecia), z różnych przyczyn, nie posiada zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, o którym mowa jest w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Spółki C., mając na uwadze ww. przepis art. 48 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, może poza produkcją również magazynować i wyprowadzać ze składu olej napędowy, będący własnością osób trzecich, jako wyrób gotowy.

Nie ma wątpliwości, że kiedy osoba trzecia, która magazynuje w Jej składzie podatkowym olej napędowy, posiada zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszającą, w myśl art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej, to w tym przypadku to właściciel tego oleju napędowego jest zobowiązany do rozliczenia się z należnego podatku akcyzowego.

W przypadku, kiedy właściciel (osoba trzecia) ww. wyrobu akcyzowego nie posiada zezwolenia wyprowadzenia, a jego wyrób - olej napędowy - zostanie wyprowadzony ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to zdaniem Spółki C. obowiązek zapłaty podatku będzie ciążył na prowadzącym skład podatkowy i to on w tym przypadku będzie podatnikiem podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3. Przepis ten stanowi, iż podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1. Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku kiedy to wyprowadzenie jest dokonane przez właściciela, który posiada zezwolenie o którym mowa w art. 54 ust. 1 to wówczas dla prowadzącego skład podatkowy nie powstaje zobowiązanie podatkowe oraz wygasa obowiązek podatkowy. Z powyższego wynika, iż jeżeli właściciel wyrobu nie posiada tego zezwolenia to wtedy nie wygaśnie obowiązek podatkowy i powstanie zobowiązanie podatkowe wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, a więc Spółki C. Wobec powyższego jedynym skutkiem braku posiadania zezwolenia na wyprowadzenie z cudzego składu podatkowego przez właściciela wyrobu jest przeniesienie obowiązku podatkowego na skład podatkowy. Istotnym jest również fakt, iż obowiązująca ustawa o podatku akcyzowym w żadnym ze swoich przepisów nie wprowadza obowiązku posiadania takiego zezwolenia, jak też również nie wprowadza jakichkołwiek sankcji z powodu jego braku.

Należy zauważyć, że w przypadku wyrobów akcyzowych z punktu widzenia ich opodatkowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego istotną kwestią są czynności faktyczne, a nie prawne, a ustawa o podatku akcyzowym nie uzależnia uzyskania statusu podatnika od posiadania statusu właściciela wyrobów (za wyjątkiem posiadania zezwolenia wyprowadzania), ani też jak to reguluje ustawa od podatku od towarów i usług, od możliwości dysponowania towarem jak właściciel.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę na fakt, że Spółka C. posiada interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2012 r. nr IPPP3/443-150/12-2/SM, w której czytamy:

"Zgodnie z ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia, w składach podatkowych, w których prowadzona jest działalność polegająca na produkcji wyrobów akcyzowych, magazynowanie gotowych wyrobów energetycznych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy, odbywa się w zbiornikach, które podlegają prawnej kontroli metrologicznej, na podstawie odrębnych przepisów. Za zbiorniki służące do magazynowania gotowych wyrobów energetycznych uznawane są zbiorniki, w których magazynowane są wyroby w takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy, nawet jeśli ich część zostanie wykorzystana w procesach produkcyjnych w składzie podatkowym. Powyższy przepis wskazuje, ze prawnej kontroli metrologicznej na podstawie odrębnych przepisów, w składzie podatkowym produkcyjnym podlegają zbiorniki, w których magazynowane są gotowe wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 2 do ustawy, objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa i procedurą zawieszenia poboru akcyzy..."

W związku z powyższym wyrób gotowy może być również surowcem do produkcji.

Przepis § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie warunków prowadzenia składów podatkowych oraz ewidencji przez podmiotu prowadzące składy podatkowe (Dz. U. Nr 32, poz. 231), nie określa, czy chodzi o produkty, które w ogóle na rynku mogą być przedmiotem obrotu, czy też o produkty, które są wydawane przez danego podatnika jako wyroby gotowe. Warunek "magazynowane w nim wyroby muszą być wyrobami gotowymi" określa jedynie, że za takie wyroby uznaje się produkty o takim stopniu przetworzenia, w którym mogą być wyprowadzane ze składu podatkowego do odbiorcy. Wykładnia celowościowa tego przepisu wskazuje, że chodzi w tym przypadku o dany skład podatkowy. Zatem w ocenie Wnioskodawcy nie chodzi o takie wyroby, które mogą być w ogóle na rynku przedmiotem obrotu, lecz o takie wyroby, które stanowią u danego podatnika (w danym składzie podatkowym) wyroby gotowe wydawane odbiorcom zewnętrznym, głównie chodzi o wyprowadzenie ze składu podatkowego gotowego wyrobu pod postacią oleju napędowego, który to olej w innych przypadkach w składzie podatkowym będzie stanowił olej bazowy (surowiec) do produkcji olejów smarowych.

Powyższa interpretacja potwierdza, że olej napędowy stanowiący surowiec do produkcji, może być również wyrobem gotowym wydawanym odbiorcom zewnętrznym.

Warunkami wydania wyrobu gotowego w postaci oleju napędowego do obrotu jest:

* wydanie wyrobu gotowego ze zbiornika legalizowanego,

* zapłata podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej,

* posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą" wynika, iż określa ona opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Natomiast w myśl pkt 11 ww. art. 2 ust. 1, podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym (...).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Zezwolenie to obejmuje produkcję wyrobów akcyzowych w postaci preparatów smarowych oraz olejów smarowych. W składzie podatkowym produkowane są wyroby akcyzowe energetyczne - oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71; 2710 19 75; 2710 19 81; 2710 19 83; 2710 19 87; 2710 19 91; 2710 19 93; 2710 19 99 oraz preparaty smarowe o kodach CN 3403 19 10, 3403 19 90.

Do produkcji ww. wyrobów energetycznych używany jest m.in. surowiec w postaci oleju napędowego, będący własnością prowadzącego skład podatkowy, uprzednio nabyty wewnątrzwspólnotowo w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Olej napędowy objęty jest zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego i ujęty w zezwoleniu jako "rodzaj wyrobów akcyzowych" w składzie podatkowym.

Spółka zamierza objęty zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego olej napędowy, będący własnością prowadzącego skład podatkowy lub będący własnością osób trzecich, które to osoby trzecie nie posiadają zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzić do obrotu na terytorium kraju.

Wątpliwości Spółki dotyczą prawidłowości postępowania w zaistniałej sytuacji.

W myśl przepisów art. 49 ust. 1, 7, 8 i 11 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu.

Podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do powiadamiania właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku, o którym mowa w ust. 1, w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana, z zastrzeżeniem ust. 8, 10 i 11.

Powiadomienia o planowanej zmianie danych objętych treścią zezwolenia należy dokonywać przed dokonaniem tej zmiany, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11.

Jeżeli podmiot prowadzący skład podatkowy zamierza produkować, magazynować lub dokonywać przeładunku wyrobów należących do innej niż będąca przedmiotem dotychczasowej działalności grupy wyrobów akcyzowych wymienionej w art. 2 ust. 1 pkt 1, jest obowiązany uzyskać nowe zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Zgodnie z art. 50 ust. 3 ustawy, zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa w szczególności:

Natomiast w myśl przepisów art. 48 ust. 6 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy, w którym produkuje wyroby akcyzowe może w tym składzie podatkowym magazynować i przeładowywać wyroby akcyzowe objęte zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego, również wyprodukowane przez inny podmiot, bez konieczności spełnienia warunków, o których mowa w ust. 3 pkt 1-5.

Zatem Spółka może, uwzględniając ww. przepisy (w zakresie m.in. zgłoszenia i aktualizacji danych objętych zezwoleniem na prowadzenie składu podatkowego) w prowadzonym produkcyjnym składzie podatkowym magazynować olej napędowy, będący własnością osób trzecich, jak również dokonywać jego wyprowadzenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy zezwolenie na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy przez podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3, zwane dalej "zezwoleniem wyprowadzenia", dotyczy konkretnego składu podatkowego i jest wydawane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 3 lata, albo na czas nieoznaczony, na wniosek podmiotu, który spełnia łącznie warunki określone w art. 48 ust. 1 pkt 2-6.

Podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 (art. 13 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3.

Artykuł 42 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

W świetle powyższego warunkiem uznania właściciela wyrobów akcyzowych za podatnika akcyzy jest uprzednie uzyskanie zezwolenia wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy akcyzowej, albowiem przepis art. 13 ust. 3 ustawy akcyzowej wskazuje literalnie, że podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu celnego zezwolenie. Brak tego rodzaju pozwolenia powoduje, iż podatnikiem akcyzy jest zawsze podmiot prowadzący usługowy skład podatkowy. W rezultacie to podmiot prowadzący skład podatkowy jest zobowiązany do zapłaty akcyzy oraz do rozliczenia podatku akcyzowego.

Uwzględniając powyższe, Spółka, prowadząca produkcyjny skład podatkowy, w którym magazynuje olej napędowy będący własnością osób trzecich, które nie posiadają zezwolenia na wyprowadzenie tych wyrobów, może wyprowadzać ten olej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i będzie w tym przypadku podmiotem zobowiązanych do rozliczenia należnego podatku akcyzowego.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.