IPPP3/443-575/14-7/JF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego (oznaczonej we wniosku jako pytanie nr 4) - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby, nabywane uprzednio od spółki siostry ze Szwajcarii (dalej jako: Spółka CH) stosując zarówno indywidualne ustalenia z poszczególnymi ich odbiorcami jak i Ogólne Warunki Sprzedaży (dalej jako: OWS).

W swojej działalności Spółka odnotowuje transakcje dostaw przyśpieszonych, które przyjeżdżają jako WNT z Niemiec (gdzie Spółkę CH jest zarejestrowane dla potrzeb VAT). Spółka CH wystawia fakturę dla Spółki w dniu wysyłki towaru i w tym samym dniu wystawiana jest faktura dla klienta. Towar w 90% przypadków jedzie prosto do klienta. Czasem z powodów logistycznych przyjeżdża do siedziby Spółki w Warszawie i jest wysyłany stąd na wskazany adres. Stosownie do pkt 10 OWS: "Zgodnie z warunkami Incoterms 2010 EXW zakład Warszawa, korzyści oraz ryzyko związane z nabytymi wyrobami przechodzą na kupującego w chwili przekazania wyrobów przewoźnikowi lub w chwili odebrania ich przez klienta". OWS są dostarczane klientom Spółki wraz z cennikiem jej wyrobów. Niekiedy mogą mieć miejsce przypadki, gdy OWS nie zostaną dostarczone przez Spółkę jej kontrahentowi. WNT dokonuje Wnioskodawca. Towar znajduje się jeszcze na terytorium Niemiec w momencie jego wydania przewoźnikowi działającemu na zlecenie Spółki, ale sprzedaż dokonywana jest z chwilą jego wydania klientowi Spółki w miejscu przez niego wskazanym.

W związku z wejściem w życie art. 19a ustawy o VAT Spółka powzięła wątpliwości w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu dokonania ww. transakcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy towar jest transportowany z Niemiec do klienta w Polsce obowiązek podatkowy powstanie z dniem rozpoczęcia jego transportu do klienta przez profesjonalnego przewoźnika czy z dniem jego dostarczenia na miejsce przez klienta wskazane.

Zdaniem Wnioskodawcy: obowiązek podatkowy w VAT powstanie z dniem wydania towarów przewoźnikowi mającemu przewieźć go z magazynu Spółka CH znajdującego się w Niemczech do klienta Spółki

Zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT "W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio".

Tak więc obowiązek podatkowy w WNT powstanie z dniem wystawienia faktury przez niemieckie przedstawicielstwo Spółka CH. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na rzecz polskiego odbiorcy produktów Spółki powstanie natomiast - zdaniem Spółki - z dniem ich powierzenia spedytorowi w celu przewiezienia do polskiego nabywcy. Spółka bowiem stoi na stanowisku, że przekazanie towaru spedytorowi powoduje też przejście na kupującego produkty Spółki praw i obowiązków z nimi związanych (stosownie do przywołanych przepisów k.c.).

Rekapitulując, zdaniem Spółki bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT jest okoliczność czy towar zbywany przez Spółkę w dniu rozpoczęcia jego transportu znajduje się na terytorium RP. Samo przekazanie ww. towaru spedytorowi dokonującemu dostawy do klienta jest równoznaczne z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, że zdaniem Podatnika przepis art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) powinien być interpretowany zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE. Na gruncie powyższej dyrektywy swoją aktualność natomiast zachowuje orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: TSUE) z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04: Zgodnie ze stanowiskiem ETS "Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów; to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r.

Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, któremu z podatników - pierwszemu sprzedawcy, pośredniemu nabywcy, czy też drugiemu nabywcy - przysługuje prawo do dysponowania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu".

Rekapitulując powyższe orzeczenie zdaniem Wnioskodawcy, bez względu na warunki dostawy, dostawa towarów przyporządkowana będzie wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów przez Spółkę, a fakt wydania towarów kurierowi, a następnie wydania ich odbiorcy finalnemu produktów nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu WNT przez Spółkę i rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT tytułem sprzedaży towarów przez Spółkę z dniem rozpoczęcia ich wysyłki do klientów Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Towarami - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Wskazać należy, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Unormowanie zawarte w art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług.

Zauważyć należy, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru, jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

W szczególności w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (...) (art. 20 ust. 5 ust. 8 ustawy).

Ze wskazanego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje dostawy towarów, które przyjeżdżają z Niemiec, a następnie są sprzedawane klientowi Wnioskodawcy. Podatnik niemiecki wystawia fakturę dla Spółki w dniu wysyłki towaru i w tym samym dniu wystawiana jest faktura dla klienta. Towar w 90% przypadków jedzie prosto do klienta. Z Ogólnych Warunków Sprzedaży wynika, że korzyści oraz ryzyko związane z nabytymi wyrobami przechodzą na kupującego w chwili przekazania wyrobów przewoźnikowi lub w chwili odebrania ich przez klienta. OWS są dostarczane klientom Spółki albo nie zostaną dostarczone. Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Towar znajduje się jeszcze na terytorium Niemiec w momencie jego wydania przewoźnikowi działającemu na zlecenie Spółki, ale sprzedaż dokonywana jest z chwilą jego wydania klientowi Spółki w miejscu przez niego wskazanym.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towaru dostarczanego klientowi z terytorium Niemiec za pośrednictwem przewoźnika.

Z uwagi na to, że wątpliwość Wnioskodawcy sprowadza się ostatecznie do momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy dla klienta krajowego, zasadnym jest ustalić kiedy dochodzi do dostawy towaru.

Aby ustalić kiedy następuje dokonanie dostawy należy odwołać się do art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym dostawa towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przypadku opisanym we wniosku, kiedy towar jest transportowany od dostawcy bezpośrednio do ostatniego nabywcy należy odwołać się również do art. 22 ustawy, w myśl którego w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Analizując powyższy przepis dotyczący dostawy towarów należy stwierdzić, że dostawa ma miejsce w momencie przeniesienia prawa do dysponowania towarem na prawach właściciela. W przypadku zaś dostawy, w której uczestniczą np. trzy podmioty, kiedy towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich, wówczas drugi z podmiotów dokonuje nabycia i dostawy tych towarów. W przypadku, gdy towar nabywany jest od podatnika wewnątrzwspólnotowego i transportowany na terytorium kraju do podatnika krajowego lub bezpośrednio do klienta podatnika krajowego, wówczas podatnik krajowy - na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 20 ust. 5 ustawy - powinien opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w momencie wystawienia faktury przez podatnika od wartości dodanej. (jeżeli nie upłynął termin 15. dnia miesiąca po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru). Obowiązkiem podatnika krajowego jest również opodatkowanie dostawy dla swojego krajowego klienta.

Z uwagi na to, że umowy sprzedaży nie określają w sposób szczególny momentu przejścia ryzyka z tytułu utraty rzeczy na klienta, należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 544 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma być przesłana przez sprzedawcę do miejsca, które nie jest miejscem spełnienia świadczenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że wydanie zostało dokonane z chwilą, gdy w celu dostarczenia rzeczy na miejsce przeznaczenia sprzedawca powierzył ją przewoźnikowi trudniącemu się przewozem rzeczy tego rodzaju.

Ponadto jak stanowi art. 548 § 1 k.c., z chwilą wydania rzeczy sprzedanej przechodzą na kupującego korzyści i ciężary związane z rzeczą oraz niebezpieczeństwo przypadkowej utraty lub uszkodzenia rzeczy.

Z przywołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że w przypadku sprzedaży rzeczy i jej transportu przez przewoźnika, wydanie rzeczy następuje z chwilą jej powierzenia przez sprzedawcę przewoźnikowi z poleceniem dostarczenia do miejsca przeznaczenia uzgodnionego wcześniej z kupującym. Z chwilą, w której rzecz została powierzona przewoźnikowi, następuje formalne spełnienie świadczenia przez sprzedawcę, a na kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z rzeczą.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że generalnie moment dokonania dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy odpowiada momentowi "wydania towarów", o którym mowa w art. 544 k.c.

W sytuacji zatem gdy towar jest wysyłany przez dostawcę do ostatecznego nabywcy za pośrednictwem przewoźnika (spedytora, kuriera) dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru. Mając na uwadze przepis art. 19a ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy, tj. w momencie przekazania towaru firmie spedytorskiej.

Wobec tego dla dostawy towarów transportowanych za pośrednictwem przewoźnika od dostawcy wewnątrzwspólnotowego na terytorium kraju bezpośrednio do klienta Wnioskodawcy moment powstania obowiązku podatkowego winien być rozpoznany na zasadzie ogólnej, tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - tj. z chwilą wydania towaru z magazynu przewoźnikowi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy wskazać, że interpretacja dotyczy wyłącznie odpowiedzi na pytanie nr 4. W pozostałym zakresie wydane zastana odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.