IPPP3/443-573/10-3/IB - Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100%) od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2010 r. (data wpływu 11 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu samochodu osobowego w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy - jest prawidłowe.

W dniu 11 czerwca 2010 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedmiotowy wniosek dotyczył dwóch zdarzeń przyszłych, kolejno:

* prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu samochodu osobowego w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy,

* oraz prawa do odliczenia podatku VAT od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu samochodu osobowego po zakończeniu umowy najmu trwającej powyżej 6 miesięcy w przypadku, gdy samochód będzie przeznaczony do dalszego wynajmu, ale będzie również wykorzystywany do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem samochodów np. do podróży służbowych.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy pierwszego zdarzenia przyszłego przedstawionego w przedmiotowym wniosku w następujący sposób:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem wykonywanej przez Niego działalności gospodarczej jest również "Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek" - kod PKD 2007 77.11.Z. W miesiącu lipcu br. Wnioskodawca planuje zawarcie umowy leasingu operacyjnego (z podatnikiem podatku VAT), której przedmiotem będzie samochód osobowy marki Opel Insignia. Samochód ten nie będzie posiadał homologacji ciężarowej ani nie będzie miał zamontowanej kratki. Parametry techniczne samochodu:

* dopuszczalna ładowność: 517 kg

* dopuszczalna masa całkowita pojazdu: 2020 kg.

Samochód ten zostanie przez Wnioskodawcę przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na okres powyżej 6 miesięcy.

W umowie najmu lub dzierżawy jaką planuje zawrzeć, znajdować się będzie zapis, że koszt paliwa używanego do napędu przedmiotowego pojazdu wliczony zostanie w cenę świadczonej usługi najmu. Faktury za paliwo zużyte przez najemcę do napędu przedmiotowego samochodu wystawiane będą na Wnioskodawcę i zawierać będą numer rejestracyjny samochodu. Najemca przedmiotowego samochodu uprawniony będzie do odbioru faktur za paliwo i przekazywać je będzie bezpośrednio do Wnioskodawcy. Całkowity koszt wynajmu samochodu, obejmujący również koszt zużytego w danym okresie rozliczeniowym paliwa stanowić będzie podstawę opodatkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1. Czy będzie Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100 %) od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) przysługuje mu prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego pojazdu w ww. przypadkach z wystawionych na niego faktur VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do samochodów osobowych stosuje się jednak zaostrzone reguły dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla których podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Powyższe zasady nie dotyczą jednak wszystkich przypadków nabywania samochodów osobowych. Wedle treści art. 86 ust. 4 pkt 7 normy wynikającej z przepisu art. 86 ust. 3 nie stosuje się do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

* odsprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

* oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystywania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6 000 zł.

Z powyższego zapisu wynika, iż ograniczenie w odliczeniu podatku naliczonego przy użytkowaniu samochodu na podstawie umowy leasingu dotyczy tylko samochodów określonych w art. 86 ust. 3, czyli i w przypadku leasingu operacyjnego samochodu zastosowanie będą miały wyłączenia przewidziane w art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT. W związku ze spełnieniem warunków określonych w dyspozycji art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT nie powinno być w tym przypadku zastosowane ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, lecz ogólna reguła znajdująca się w art. 86 ust. 1.

Ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte w art. 86 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT nie powinno mieć zastosowania również po okresie przeznaczenia leasingowanego przeze Wnioskodawcę samochodu wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, jeżeli okres ten będzie dłuższy niż 6 miesięcy. Inne stosowanie wskazanych powyżej przepisów stanowiłoby nierówne traktowanie podatnika, bowiem w przypadku zakupu samochodu przeznaczonego wyłącznie do wynajmu podatnicy - stosownie do interpretacji Izb Skarbowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP3-443-344/09-2/KT) którzy nabyli samochód osobowy i samochód ten zostanie wynajęty na okres co najmniej sześciu miesięcy i nie będzie w tym czasie wykorzystywany do innych celów, w przypadku zmiany przeznaczenia przedmiotowego samochodu - nie są obowiązani dokonywać korekty dokonanego przy jego nabyciu odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, przy założeniu, że samochód ten służyć będzie nadal czynnościom opodatkowanym. Powyższe stanowisko w niniejszej sprawie potwierdzają również przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IP-PP2-443-578/07-2/Asi lub interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie IPPP1-443-840/09-2/JB.

W kwestii odliczania podatku naliczonego z tytułu paliwa nabytego do celów eksploatacji samochodu osobowego należy zwrócić uwagę na art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten tworzy dyspozycję zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Ustawodawca wykluczył więc co do zasady możliwość odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Jednakże zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 4 pkt 7 w stosunku do przypadków opisanych w tym przepisie nie stosuje się art. 86 ust. 3. W efekcie tej regulacji przyjąć należy, że Podatnik prowadzący działalność w sposób opisany w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) lub b) może obniżyć kwotę podatku należnego o wysokość podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów osobowych. Dla wykazania trafności tej argumentacji warto tu powołać postanowienie wydane w dniu 4 listopada 2005 r. przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (Sygn.: D3/443/60/05).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Ust. 9 tego artykułu mówi, iż przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2 art. 7, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Z powyższych przepisów wynika, iż umowa leasingu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jest jako dostawa towarów.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy mówi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W ust. 2 pkt 1) powyższego przepisu wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 86 ust. 3 ww. ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W myśl natomiast art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.

Przepis ten, w odniesieniu do przypadków w nim określonych, modyfikuje definicję podatku naliczonego, zawartą w art. 86 ust. 2 ustawy, wskazując, że kwotę podatku naliczonego stanowi nie cały wykazany na fakturze podatek od należnego czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, lecz tylko 60 % tego podatku i tylko w ramach limitu wynoszącego 6.000 zł na jeden użytkowany samochód.

Ograniczenie dotyczy każdej należności, która wynika z zawartej umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, i obejmuje wszystkie opłaty składające się na wynagrodzenie wydzierżawiającego (leasingodawcy) z tytułu oddania dzierżawcy (leasingobiorcy) do użytkowania samochodu osobowego lub innego pojazdu, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy.

Przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ustawy).

Z literalnego brzmienia przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b) ww. ustawy wynika, że Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do samochodu osobowego pod warunkiem spełnienia łącznie przesłanek, o których mowa w tym przepisie, tj.:

* gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze;

* oraz samochody (pojazdy) te są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na wyżej wymienione cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o których mowa w art. 86 ust. 3.

W opisanym zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest również "Wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek" - kod PKD 2007 77.11.Z. Planuje On zawarcie umowy leasingu operacyjnego, którego przedmiotem będzie samochód osobowy marki Opel Insignia. Samochód ten zostanie przez Wnioskodawcę przeznaczony wyłącznie na oddanie w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu lub dzierżawy na okres powyżej 6 miesięcy. W okresie po zakończeniu obowiązywania umowy najmu na okres powyżej 6 miesięcy do zawarcia nowej umowy najmu samochód będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę również (tzn. oprócz jego przeznaczenia na wynajem) do prowadzenia działalności opodatkowanej innej niż wynajem lub dzierżawa samochodów osobowych, np. wykorzystywany będzie w celu obywania podroży służbowych związanych ze świadczeniem usług doradztwa.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca, którego przedmiotem działalności jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych i furgonetek, będzie przedmiotowy samochód przeznaczał wyłącznie do odpłatnego używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy, zostaną spełnione przesłanki art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b). W związku z tym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100 %) od rat leasingowych.

W odniesieniu natomiast do prawa do odliczenia podatku od zakupywanego paliwa, należy wskazać, iż pomimo że samochody, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy, to pojazdy zasadniczo mieszczące się w pojęciu samochodów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, to stanowią one jednak odrębną kategorię pojazdów wykluczonych z regulacji obejmujących art. 3 ww. ust. Zatem ponieważ, we wskazanych powyżej okolicznościach przedmiotowy samochód będzie spełniał przesłanki art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b), tym samym nie będą go obejmować regulacje zawarte w art. 88 ust. 1 pkt 3, odnoszące się do pojazdów o których mowa w art. 86 ust. 3. W związku z powyższym, Wnioskodawcy w przedmiotowej sytuacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu osobowego.

Reasumując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości (100 %) od rat leasingowych oraz od paliwa zakupywanego do napędu przedmiotowego samochodu w trakcie jego wyłącznego przeznaczenia na oddanie w odpłatne użytkowanie na okres powyżej 6 miesięcy. Wskazać należy jednak, iż prawo to nie będzie wynikać jedynie z ogólnej reguły zawartej w art. 86 ust. 1 (jak wskazał Wnioskodawca), lecz w powiązaniu z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. b).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie należy uznać za prawidłowe.

Ponadto informuje się, iż w zakresie drugiego zdarzenia przyszłego zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.