IPPP3/443-570/12-2/KT - VAT w zakresie opodatkowania transakcji połączenia spółek oraz sukcesji praw i obowiązków podmiotów przejmowanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji połączenia spółek oraz sukcesji praw i obowiązków podmiotów przejmowanych - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji połączenia spółek oraz sukcesji praw i obowiązków podmiotów przejmowanych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

H. (dalej: H. lub Spółka) jest spółką kapitałową, mającą siedzibę w Wielkiej Brytanii i będącą brytyjskim rezydentem podatkowym H. należy do międzynarodowej grupy spółek z branży motoryzacyjnej (dalej: Grupa).

W ramach Grupy planowane są zmiany organizacyjne, w wyniku których H. ma pełnić rolę podmiotu dominującego, odpowiedzialnego m.in. za centralną organizację dystrybucji pojazdów produkowanych przez Grupę oraz części zamiennych w poszczególnych krajach. Rozwiązanie to ma na celu ograniczenie kosztów związanych z utrzymywaniem lokalnych spółek dystrybucyjnych.

W związku ze wskazanymi działaniami w zakresie zmian organizacyjnych planowane jest dokonanie połączenia H. z innymi spółkami z Grupy, w tym min. H. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: H.P.) oraz H. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: H.L.) (łącznie Spółki Zależne), będącymi podatnikami p.d.o.p. i podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie handlu, dystrybucji pojazdów i części zamiennych produkowanych przez inne podmioty z Grupy.

Na moment połączenia jedynym udziałowcem H.P. oraz H.L. będzie H. Omawiane połączenie zostanie dokonane przez przejęcie w taki sposób, że H. będzie spółką przejmującą, a H.P. oraz H.L. - spółkami przejmowanymi (dalej: Spółki Zależne). Połączenie transgraniczne przeprowadzone zostanie na podstawie właściwych przepisów, w szczególności zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 491 § 1#185;, art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516#185; i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.).

Zasadniczo przeniesienie majątku Spółek Zależnych na Spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów Spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej, niemniej jednak, ze względu na to, że w momencie przejęcia H. będzie jedynym udziałowcem Spółek Zależnych, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały. W związku z planowanym połączeniem, H., jako udziałowcowi Spółek Zależnych, nie zostaną również wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

Konsekwencją dokonanych połączeń spółek byłaby tzw. sukcesja generalna przez Spółkę praw i obowiązków Spółek Zależnych. Regułę tę statuuje art. 494 § 1 k.s.h., według którego spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

W następstwie planowanego połączenia działalność prowadzona dotychczas przez Spółki Zależne na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostanie przeniesiona do H. Po połączeniu ze Spółkami Zależnymi H. będzie kontynuować działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w formie oddziału bądź oddziałów utworzonych przez H. przed połączeniem, które w wyniku połączenia przejęłyby majątek H.P. i H.L.

Obecnie H. nie jest zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce, niemniej przed dokonaniem połączenia taka rejestracja będzie miała miejsce. Zatem na moment połączenia H. będzie podatnikiem VAT w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (w zakresie podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej - oznaczone we wniosku nr 2 i 3):

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii H., planowane połączenie nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Spółki na terytorium Polski na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza określana jest jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Jednocześnie, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

Mając na uwadze treść powołanych przepisów, zdaniem Spółki, w ramach rozważanej operacji Spółka nie będzie występować w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym nie wykona żadnej czynności, która mogłaby podlegać opodatkowaniu. Podejście takie znajduje oparcie zarówno w orzecznictwie Trybunału sprawiedliwości UE (np. C-497/01 Zita Modes), jak i wyrokach polskich sądów administracyjnych (patrz np. III SA/Wa 934/07, III SA/Wa 666/08, III SA/Wa 729/08).

Jednocześnie, nawet gdyby uznać takie stanowisko za niewłaściwe (co, jak podkreśla Spółka, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach), zgodnie z art. 6 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, iż w ramach planowanego połączenia dojdzie do efektywnego "przejścia" całości majątku Spółek Zależnych (co należy utożsamiać z przedsiębiorstwami poszczególnych spółek) do Spółki (oddziałów Spółki w Polsce), zdaniem Spółki planowane połączenie ze Spółkami Zależnymi nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Spółki na gruncie VAT.

W związku z powyższym, zdaniem H., planowane połączenie Spółki ze Spółkami Zależnymi nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla H. na terytorium Polski na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż w świetle art. 93-93d Ordynacji podatkowej, Spółka wejdzie na zasadzie sukcesji generalnej we wszelkie prawa i obowiązki podmiotów przejmowanych (Spółek Zależnych) na zasadzie sukcesji generalnej.

Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, "osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się (...) osób prawnych (...) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób (...)."

Natomiast, zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innych osób prawnych.

Artykuł 93d Ordynacji podatkowej stanowi ponadto, iż "przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego."

Z zasady sukcesji generalnej zawartej w ww. przepisach Ordynacji podatkowej wynika więc przejście na spółkę przejmującą (H.) wszystkich praw i obowiązków spółek przejmowanych (Spółek Zależnych) przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, w tym również w zakresie praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności zdefiniowany został odpowiednio w art. 7 i art. 8 ww. ustawy.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie ust. 2 ww. artykułu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podstawowe zasady dotyczące połączenia kapitałowych spółek handlowych metodą łączenia przez przejęcie zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej k.s.h.).

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Natomiast na podstawie art. 491 § 11 k.s.h., spółka kapitałowa oraz spółka komandytowo-akcyjna mogą łączyć się ze spółką zagraniczną, o której mowa w art. 2 pkt 1 dyrektywy 2005/56/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz. Urz. UE L 310 z 25.11.2005, str. 1), utworzoną zgodnie z prawem państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym i mającą siedzibę statutową, zarząd główny lub główny zakład na terenie Unii Europejskiej lub państwa-strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym (połączenie transgraniczne). Spółka komandytowo-akcyjna nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmująca) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Według dalszych regulacji k.s.h., połączenie następuje w dniu połączenia, czyli z dniem wpisania przez sąd połączenia do rejestru właściwego według siedziby spółki przejmującej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej, która zostaje rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (art. 493 § 1 i § 2 k.s.h.).

Z kolei art. 494 § 1 i § 2 k.s.h., jako główny skutek połączenia spółek, co dotyczy również łączenia przez przejęcie, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. W myśl tych przepisów, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Co więcej, na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - spółka kapitałowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii (Spółka) - planuje dokonać połączenia z innymi spółkami kapitałowymi z siedzibą w kraju (Spółki Zależne), będącymi polskimi podatnikami. Połączenie nastąpi przez przejęcie w taki sposób, że Wnioskodawca będzie spółką przejmującą, a Spółki Zależne - spółkami przejmowanymi. Połączenie transgraniczne przeprowadzone zostanie na podstawie właściwych przepisów, w szczególności zgodnie z art. 491 § 1 #185;, art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516#185; i następnych ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych.

Zasadniczo przeniesienie majątku Spółek Zależnych na Spółkę przejmującą następuje w zamian za wydanie udziałów Spółki przejmującej wspólnikom spółki przejmowanej, jednak ze względu na to, że w momencie przejęcia Spółka będzie jedynym udziałowcem Spółek Zależnych, w następstwie przejęcia nie zostaną wydane żadne udziały, a Spółce, jako udziałowcowi Spółek Zależnych, nie zostaną również wypłacone żadne dopłaty w gotówce.

Konsekwencją dokonanych połączeń spółek byłaby tzw. sukcesja generalna przez Spółkę praw i obowiązków Spółek Zależnych, zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. W następstwie połączenia działalność prowadzona dotychczas przez Spółki Zależne na terytorium Polski zostanie przeniesiona do Spółki, która po połączeniu ze Spółkami Zależnymi będzie kontynuować działalność na terytorium kraju w formie oddziału bądź oddziałów utworzonych przez Spółkę przed połączeniem, które to oddziały w wyniku połączenia przejęłyby majątek spółek przejmowanych.

Obecnie Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku VAT w Polsce, niemniej przed dokonaniem połączenia taka rejestracja nastąpi. Zatem na moment połączenia Spółka będzie podatnikiem VAT w Polsce.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy tej ustawy nie definiują terminu "przedsiębiorstwo", definicję taką zawiera natomiast ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Na mocy art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 552 ww. ustawy, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Należy jednocześnie podkreślić, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, Spółka połączy się ze spółkami zależnymi, w których ma 100% udziałów, poprzez ich przejęcie, i w związku z tym połączeniem cały majątek spółek przejmowanych zostanie przeniesiony do Spółki, która w oparciu o ten majątek będzie kontynuować działalność przejętych spółek. Na podstawie przedstawionych okoliczności należy więc uznać, iż przejęty majątek każdej spółki przejmowanej stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Reasumując, planowane połączenie transgraniczne spółek kapitałowych polegające na przejęciu przez Spółkę całego majątku Spółek Zależnych, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, stanowić będzie - na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - czynność niepodlegającą przepisom tej ustawy, a tym samym, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, iż planowane połączenie Spółki ze Spółkami Zależnymi nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla Spółki na terytorium kraju, należało uznać za prawidłowe.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

Jak stanowi art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Ponadto, na podstawie art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie, w myśl art. 93e, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, chodzi tu o prawa i obowiązki wynikające z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego. W szczególności wstępuje się w prawa i obowiązki poprzednika, jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku należy zwrócić uwagę, iż z chwilą zarejestrowania planowanego przez Spółkę przejęcia połączonego z wykreśleniem spółki przejmowanej z rejestru sądowego ustanie nie tylko jej byt cywilnoprawny, ale także prawno - podatkowy. Z tą chwilą spółka przejmowana przestanie zatem istnieć jako podatnik VAT. W konsekwencji, spółka przejmowana traci zdolność do wywiązywania się z przysługujących jej praw lub nałożonych obowiązków wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, zgodnie z powołanym art. 93 ustawy - Ordynacja podatkowa, prawa te i obowiązki, związane z działalnością spółki przejmowanej, przejdą z chwilą rejestracji połączenia na Wnioskodawcę, tj. spółkę przejmującą. Z dniem połączenia, Spółka wstąpi bowiem we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (poprzednika prawnego) i stanie się jej następcą prawnym dla celów podatkowych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.