IPPP3/443-569/12-2/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2012 r. (data wpływu 28 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* braku opodatkowania wydania majątku w ramach połączenia odwrotnego spółek - jest nieprawidłowe,

* zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do czynności przeniesienia w ramach tego przekazania całego majątku przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wydania majątku w ramach połączenia odwrotnego spółek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

T. SA ("T."), polski rezydent podatkowy, na podstawie posiadanej koncesji prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej. Głównym akcjonariuszem T. jest P. SPV1 Sp. z o.o. ("SPV1"), również polski rezydent podatkowy, która to spółka nabyła na początku 2012 r. pakiet 99,84% akcji T. SPV1 zamierza nabyć pozostałe akcje T., aby stać się jedynym jej akcjonariuszem. W dniu podjęcia uchwały o połączeniu T. z SPV1 przez Walne Zgromadzenie T., udział kapitałowy SPV1 w Termice będzie wynosił przynajmniej 99,89%.

Jedynym udziałowcem SPV1 jest spółka P. S.A. ("P."), polski rezydent podatkowy. Ze względów biznesowych rozważane jest dokonanie połączenia SPV1 z T. Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; "k.s.h.") przez przeniesienie całego majątku SPV1 na Termikę (tzw. połączenie przez przejęcie). Zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., T. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków SPV1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; "Ordynacja podatkowa"), z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że Spółka w wyniku połączenia z SPV1, jako następca prawny SPV1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki SPV1.

Połączenie ma prowadzić do uproszczenia struktury grupy P. Obrany kierunek rozważanego połączenia uzasadniony jest funkcjami gospodarczymi pełnionymi przez spółki uczestniczące w tym procesie. T. jest spółką produkcyjną prowadzącą od wielu lat koncesjonowaną działalność gospodarczą na dużą skalę. Przejęcie T. przez SPV1 w ramach połączenia (a tym samym ustanie bytu prawnego T.) wymagałoby ogromnego wysiłku organizacyjnego. Przeniesienie przedsiębiorstwa T. na jej sukcesora prawnego oznaczałoby bowiem konieczność weryfikacji obowiązujących Termikę umów cywilnoprawnych oraz posiadanych przez nią zezwoleń administracyjnych, koncesji i ulg, celem zbadania zdolności ich przeniesienia na SPV1. Takie działanie generowałoby dodatkowe koszty dla podmiotów uczestniczących w procesie.

Akcje T. są głównym aktywem SPV1. Nie przewiduje się dopłat gotówkowych, o których mowa w art. 492 § 2 i 3 k.s.h. T. nie posiada żadnych udziałów w spółce dominującej (SPV1).

W związku z połączeniem, T. nabędzie akcje własne, których właścicielem jest obecnie SPV1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 k.s.h.

Podstawowe założenia dla planowanego połączenia są następujące:

(i) ewentualne podwyższenie kapitału zakładowego T. związane z przejęciem przez Termikę (spółkę przejmującą) majątku SPV1 (spółki przejmowanej) odpowiadać będzie maksymalnie wartości godziwej majątku SPV1 w rozumieniu art. 312 i nast. k.s.h., do których odsyła art. 503 (1) § 2 k.s.h.;

(ii) na moment połączenia wartość godziwa majątku SPV1 zostanie określona analogicznie jak w momencie akwizycji T. przez SPV1, jako różnica pomiędzy wartością aktywów SPV1 a wartością jej pasywów, z wyłączeniem kwot kapitałów SPV1. Na moment akwizycji T. tak określona wartość godziwa odpowiadała kwocie kapitału zakładowego SPV1.

Rozważane są następujące trzy warianty odwrotnego połączenia. Należy dodać, że dla potrzeb niniejszego Wniosku oraz w celu uproszczenia przedstawionej argumentacji przyjęto założenie, że kapitał zakładowy SPV1 przed połączeniem wynosi 770 jednostek, natomiast kapitał zakładowy Spółki przed połączeniem 200 jednostek - wskazane wartości jednostkowe mają na celu jedynie porównanie kapitałów zakładowych, nie stanowią jednak dokładnego ich odzwierciedlenia.

Wariant 1:

Wariant 2:

Wariant 3:

W przypadku Wariantu 1 połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., natomiast w przypadku Wariantów 2 i 3 planowane jest wykorzystanie uproszczenia, o którym jest mowa w art. 515 k.s.h.

W przekonaniu T. powyższe połączenie jest dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o CIT polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy połączenie odwrotne opisane w Wariantach 1, 2 oraz 3 będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego na podstawie art. 5-8 ustawy o VAT, tj. czy wydanie majątku w ramach połączenia odwrotnego podlegało będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym "towary" zdefiniowane zostały jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z powyższego, ustawa o VAT wyraźnie określa zakres opodatkowania podatkiem VAT. Aby daną czynność można było uznać za dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju podlegające opodatkowaniu VAT, w jej wykonaniu musiałoby dochodzić do przeniesienia przez podatnika prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub wykonania przez niego innego świadczenia.

W przypadku łączenia się osób prawnych przez przejęcie nie mamy do czynienia z żadną transakcją, którą można by zakwalifikować do dostawy towarów lub świadczenia usług. Połączenie spółek stanowi jedynie formę przekształcenia właścicielskiego polegającą na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Jako takie nie stanowi żadnej z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko o braku opodatkowania VAT w przypadku połączeń spółek kapitałowych z uwagi na nieuwzględnienie takich transakcji w katalogu czynności opodatkowanych VAT potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 29 września 2008 r. (znak IPPP1/443-1245/08-2/IG), z dnia 26 lutego 2009 r. (znak IPPP3/443-277/08-4/RK) oraz z dnia 19 listopada 2009 r. (znak IPPP3/443-820/09-4/MPe).

Za prawidłowością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również szczególny sposób przejścia własności składników majątkowych w ramach planowanego połączenia. Mianowicie, zgodnie z art. 494 k.s.h., podstawową konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna, polegająca na tym, że spółka przejmująca (T.) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (SPV1). Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innych osób prawnych. Skoro zatem w okolicznościach będących przedmiotem niniejszej sprawy planowane połączenie będzie skutkowało automatycznym (ex lege) wstąpieniem spółki przejmującej (T.) we wszelkie prawa i obowiązki, w tym te wynikające z przepisów prawa podatkowego, należące poprzednio do spółki przejmowanej (SPV1), to nie jest to czynność "dostawy" w rozumieniu ustawy o VAT, a tym bardziej nie można w takim wypadku mówić o świadczeniu usług.

Nawet jednak jeżeli nie uznać powyższych argumentów za wystarczające, należałoby uznać, że w niniejszej sprawie dojdzie do transakcji zbycia przedsiębiorstwa SPV1 na rzecz T. W takiej sytuacji, kluczowe byłoby brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "przepisów ustawy nie stosuje się do (...) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Oznacza to zatem, iż w razie połączenia, które skutkuje przeniesieniem całego przedsiębiorstwa jednej spółki (SPV1) do innej spółki (T.), transakcja zbycia przedsiębiorstwa w wyniku połączenia przez przejęcie SPV1 przez Termikę nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT ani przez spółkę przejmującą ani przez spółkę przejmowaną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku opodatkowania wydania majątku w ramach połączenia odwrotnego spółek uznaje się za nieprawidłowe, w zakresie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do czynności przeniesienia w ramach tego przekazania całego majątku przedsiębiorstwa uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), zwanego dalej k.s.h., Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie),

Zatem nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, iż w przypadku łączenia się osób prawnych nie mamy do czynienia z żadną transakcją, którą można by zakwalifikować do dostawy towarów lub świadczenia usług. Ze względu na treść powołanych wyżej przepisów stwierdzić bowiem należy, iż przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 (w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami) lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych) ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku przejęcia dokonane zostanie przeniesienie przez Spółkę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta dla sSpółki przejmowanej jest nieodpłatna, nie otrzymuje ona bowiem od spółki przejmującej żadnego ekwiwalentu. Spółka przejmowana wręcz wyzbywa się majątku i dochodzi do zmniejszenia jej kapitału. Ekwiwalentność czynności dotyczy udziałowców (akcjonariuszy), którzy otrzymują nowe udziały (akcje) w Spółce przejmującej. Z powyższego wynika, iż przeniesienie majątku do spółki przejmującej, jako czynność nieodpłatna, zrównana jednakże z czynnościami odpłatnymi (zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy), podlega opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Spółki, iż w przypadku łączenia się osób prawnych przez przejęcie nie mamy do czynienia z żadną transakcją, która można by zakwalifikować do dostawy towarów lub świadczenia usług należy uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie cytowanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych z dnia 29 września 2008 r. znak IPPP1/443-1245/08-2/IG, z dnia 26 lutego 2009 r. znak IPPP3/443-277/08-4/RK oraz z dnia 19 listopada 2009 r. znak IPPP3/443-820/09-4/MPe zauważyć należy, iż zbycie składników majątkowych opisane w przedstawionych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych uznano za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na uznanie, że przedmiotem tych czynności było zbycie całości przedsiębiorstwa.

Na mocy ww. art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych - z uwagi na treść pkt 1 powołanego przepisu - należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

W przypadku łączenia się osób prawnych (o czym mowa powyżej) mamy zatem do czynienia z opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zauważyć, iż transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu "przedsiębiorstwo". Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia "przedsiębiorstwo" wykorzystuje się regulację zawartą w art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie z art. 55² ww. ustawy - Kodeks cywilny, czynność prawna, mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak wynika więc z przywołanych powyżej przepisów prawa, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w art. 55 #185; ustawy - Kodeks cywilny, dotyczące definicji przedsiębiorstwa, to zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, połączenie spółki z o.o. ze spółką akcyjną, będzie czynnością, która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych przez Spółkę okoliczności wynika, że rozważane jest dokonanie połączenia - spółki P. SPV1 Sp. z o.o. ze spółką T. SA (której głównym akcjonariuszem jest ww. spółka SPV1). Połączenie miałoby być dokonane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), przez przeniesienie całego majątku SPV1 na Termikę (tzw. połączenie przez przejęcie). W związku z połączeniem, T. nabędzie akcje własne, których właścicielem jest obecnie SPV1. Nastąpi to w drodze sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 494 k.s.h.

Rozważane są trzy warianty odwrotnego połączenia.

Wariant 1:

Wariant 2:

Wariant 3:

W przypadku Wariantu 1 połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., natomiast w przypadku Wariantów 2 i 3 planowane jest wykorzystanie uproszczenia, o którym jest mowa w art. 515 k.s.h. Ponadto, zgodnie z art. 494 § 1 i 2 k.s.h., T. stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków SPV1, w tym także, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z zakresu prawa podatkowego. Oznacza to, że Spółka w wyniku połączenia z SPV1, jako następca prawny SPV1, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki SPV1.

Z okoliczności przedstawionych w niniejszym wniosku wynika zatem, iż zamierzona czynność połączenia odwrotnego spółek w opisanych Wariantach 1, 2 i 3, skutkująca przeniesieniem całego majątku spółki (SPV) do innej spółki (T.), dokonana na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (oraz uproszczeniu, o którym mowa w art. 515 k.s.h.), nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem będzie mieściła się w pojęciu "zbycia przedsiębiorstwa", do której zastosowanie będzie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem oceniając stanowisko Spółki w tym zakresie, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.