IPPP3/443-569/09/12-7/S/JK - VAT przy sprzedaży działek rolnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2009 r. (data wpływu 8 lipca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek rolnych - jest prawidłowe.

W dniu 8 lipca 2009 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek rolnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 28 września 2009 r. (data wpływu 1 października 2009 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IPPP3/443-569/09-2/JK z dnia 17 września 2009 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W 1986 r. Wnioskodawczyni otrzymała notarialnym aktem darowizny od rodziców gospodarstwo rolne o pow. 6 ha składające się z 7 działek. W 1987 r. wyszła za mąż i wspólnie z mężem w 1989 r. nabyła 1 ha ziemi w jednym kawałku na powiększenie gospodarstwa. W 1988 r. mąż Wnioskodawczyni kupił 1,61 ha ziemi rolnej w jednym kawałku za pieniądze otrzymane od jego rodziców. Natomiast w 2000 r. otrzymał od rodziców 4,07 ha ziemi rolnej (w 4 działkach) aktem darowizny. Wnioskodawczyni w 1994 r. podjęła pracę i do chwili obecnej pracuje zawodowo. Jednocześnie prowadzi działalność gospodarczą - biura rachunkowe oraz usługi brukarskie i jest podatnikiem podatku VAT.

Mąż Zainteresowanej prowadzi gospodarstwo rolne i od grudnia 2007 r. jest czynnym podatnikiem VAT. W 2001 r. aktem darowizny otrzymali od mamy Wnioskodawczyni 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej, którą mama (wraz z dwójką rodzeństwa) odziedziczyła po swoich rodzicach. Była to nieruchomość o powierzchni 1251 m² zabudowana m.in. domem mieszkalnym, w którym mieszkała razem z babcią od 1991 r. Od siostry mamy Zainteresowana odkupiła kolejną 1/3 udziału w tej nieruchomości w tym samym, tj. 2001 r. W 2003 r. wspólnie z bratem mamy - właścicielem pozostałej 1/3 części wystąpiła do burmistrza o zatwierdzenie podziału tej nieruchomości i część działki o powierzchni 579 m² z budynkiem mieszkalnym sprzedała przeznaczając uzyskane środki na budowę nowego domu. Natomiast 1/3 część z pozostałych 672 m² odkupiła od brata mamy z zamiarem przeznaczenia jej dla któregoś z małoletnich wtedy dzieci (w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jako tereny budowlane). Dzieci dorosły i ich plany życiowe okazały się zupełnie odmienne - działka jest zbędna a dzieci wolałyby pieniądze na mieszkanie w W.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż przedmiotem sprzedaży mogą być zarówno działki darowane jak i zakupione przez Wnioskodawczynię i Jej męża (w zależności od tego, na którą działkę znajdzie się nabywca). W momencie sprzedaży nadal będą to działki rolne. Wnioskodawczyni jak również Jej mąż nie wnioskowali o zmianę charakteru przedmiotowych działek. Wnioskodawczyni podała również, iż działki rolne nie były przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej. Mąż prowadzi gospodarstwo rolne, ale nie wykorzystuje do tej działalności wszystkich działek. Na kilku działkach jest zasadzony sad, niektóre działki leżą odłogiem i tylko koszone są na nich chwasty, a część została wydzierżawiona sąsiadom (około 20 lat temu).

Dodatkowo Wnioskodawczyni wyjaśniła, iż działka o powierzchni 672 m², która będzie przedmiotem sprzedaży była i jest działką przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową. Działka ta nie była przez Wnioskodawczynię ani Jej męża wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym rolniczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż przy nabyciu (także otrzymaniu darowizny od rodziców) wszystkich działek rolnych nie miała zamiaru ich sprzedawać - obecna ich sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do pytania drugiego Wnioskodawczyni wskazuje, iż udział 1/3 działki otrzymała w darowiźnie, 2/3 udziałów w działce o powierzchni 672 m² nabyła do swojego majątku osobistego. W chwili nabycia tej nieruchomości nie miała zamiaru jej dalszej odsprzedaży. Tak więc obecna jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotowa interpretacja była przedmiotem skargi, złożonej przez Wnioskodawcę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt VIII SA/Wa 104/10 uchylono zaskarżoną interpretację w całości.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołał się na treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Dalej podał, że działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Zdaniem sądu przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.L 347 z 11 grudnia 2006 r.). Podatnikiem jest więc każda osoba prowadząca działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat tej działalności, a więc wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Zdaniem Sądu polski ustawodawca nie skorzystał z uprawnienia zawartego w VI Dyrektywie zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe regulacje Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z którego wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sąd podzielił również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2008 r. w sprawie I FSK 692/07, zgodnie z którym okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. W odniesieniu do działki budowlanej (o powierzchni 1251 m², zabudowanej domem mieszkalnym, w którym mieszkała skarżąca i jej rodzina), uwzględniając wskazywane przez organ okoliczności będące podstawą faktyczną interpretacji, zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że skarżąca nabyła ją w celu odsprzedaży, a więc z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. Nabycie tej działki nastąpiło w ten sposób, że skarżąca otrzymała darowizną od matki najpierw 1/3 udziałów (bo matka tyle miała), a dalsze przejęcie pozostałych udziałów od bliskiej rodziny (rodzeństwa matki) służyło uzyskaniu całej tej nieruchomości dla celów osobistych. Nabycia w drodze darowizny od najbliższych i kupna pozostałych udziałów w nieruchomości zamieszkiwanej przez obdarowaną (Skarżącą) i jej rodzinę nie można co do zasady uznać za nabycie z zamiarem wykonywania w stosunku do tej nieruchomości działalności handlowej, chyba że zostaną wskazane szczególne okoliczności wskazujące na takie zamiary. Oceny tej nie może zmienić nawet późniejsza sprzedaż tej nieruchomości w całości czy w częściach, jeśli stanie się ona zbędna dla właściciela i jego rodziny do dalszego wykorzystywania dla zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z tym za całkowicie błędną WSA uznał zaskarżoną interpretację, w której organ stwierdził, że z tytułu sprzedaży takiej działki skarżąca byłaby podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W opinii Sądu sprzedaż takiej działki nie będzie przejawem działalności gospodarczej. Nie można też mówić w odniesieniu do takiej sprzedaży o wystąpieniu okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bo nie można przyjąć, by w momencie nabywania tej nieruchomości była ona nabywana w celu odsprzedaży.

Minister Finansów, kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji, złożył skargę kasacyjną, która wyrokiem z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10 została oddalona.

Sąd w wyroku tym powołuje tezy zawarte w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, w których zawarto analizę art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w kontekście odpowiednich przepisów prawa Unii Europejskiej - art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Sąd podzielając tezy zawarte w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE zgładził się z oceną WSA, wyrażoną w odniesieniu do działki o powierzchni 1251 m², zabudowanej domem mieszkalnym, w którym Wnioskodawczyni mieszkała z rodziną, także z babcią od 1991 r. Całość okoliczności, a więc darowizna udziału w tejże nieruchomości w 2001 r. przez mamę, która wraz z rodzeństwem odziedziczyła tenże udział po swoich rodzicach, odkupienie jednego z udziałów w 2003 r., podział działki na dwie, sprzedaż zabudowanej domem zamieszkanym przez rodzinę, aby za otrzymane środki wybudować nowy dom, odkupienie kolejnego udziału w drugiej z wydzielonych działek i przeznaczenie jej dla swoich małoletnich dzieci, a w sytuacji zmiany planów życiowych ewentualna sprzedaż tej działki w celu uzyskania pieniędzy dla dorosłych dzieci, wskazuje, że w odniesieniu do tych dwu działek nie podjęto działań wskazujących na czynności handlowca trudniącego się sprzedażą nieruchomości, a były to czynności, które określa się jako zarząd majątkiem prywatnym, wykonywanie prawa własności. Jak pokazuje doświadczenie życiowe dążenie do zniesienia stanu współposiadania, a zwłaszcza domu, w którym się mieszka, aby majątek należał do kręgu najbliższej rodziny, czy sprzedaż części majątku, aby pozyskać środki na stworzenie nowego miejsca zamieszkania, czy obdarowania nimi dzieci, nie są okolicznościami wskazującymi na podjęcie działalności gospodarczej. Nieruchomości te, co wskazano we wniosku, nigdy nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej małżonków. To, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel. W tej sprawie bardziej istotnym jest na co zostały i będą przeznaczone te środki, jaki cel został realizowany poprzez działania Wnioskodawczyni. Planowana, przyszła sprzedaż działek rolnych nie ma wpływu na ocenę w jakim charakterze działała i będzie działała strona w odniesieniu do opisanych dwóch działek, oczywiście w okolicznościach wskazanych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, oraz biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Artykuł 7 ust. 1 cytowanej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 cyt. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

W związku z powyższym, aby dostawę towarów (np. gruntów) uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie, a wykorzystywane przez niego towary czy usługi zostały nabyte w celu spożytkowania ich do wykonywania tej czynności.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem należy stwierdzić, że osoba fizyczna dokonująca jednorazowej lub okazjonalnych transakcji, nie prowadząca regularnej, zorganizowanej, czy też zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży gruntu ze swojego majątku prywatnego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, to czynność taka nie oznacza prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wyprzedaż majątku prywatnego przez osobę fizyczną, nawet jeżeli przybierze w określonym przedziale czasowym charakter częstotliwy - nie może być uznana za działalność handlową, czyniącą tenże podmiot podatnikiem podatku od towarów i usług.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawczyni, w 1986 r., w drodze darowizny nabyła gospodarstwo rolne o pow. 6 ha składające się z 7 działek. Następnie, w 1989 r., wspólnie z mężem kupiła 1 ha ziemi w jednym kawałku na powiększenie gospodarstwa. Ponadto w 1988 r. mąż dokonał zakupu 1,61 ha ziemi rolnej w jednym kawałku oraz w 2000 r. otrzymał od rodziców 4,07 ha ziemi rolnej (w 4 działkach) aktem darowizny.

Działki rolne nie były przez Wnioskodawczynię wykorzystywane w prowadzonej przez Nią działalności. Mąż Zainteresowanej prowadzi gospodarstwo rolne jednak nie wykorzystuje do tej działalności wszystkich działek. Na kilku działkach zasadzony jest sad, niektóre działki leżą odłogiem a część została wydzierżawiona sąsiadom.

Jak wskazuje Strona mąż prowadzi gospodarstwo rolne i od grudnia 2007 r. jest czynnym podatnikiem VAT.

Poza tym Wnioskodawczyni w 2001 r. aktem darowizny otrzymała od mamy 1/3 udziału w nieruchomości zabudowanej, którą mama (wraz z dwójką rodzeństwa) odziedziczyła po swoich rodzicach. Była to nieruchomość o powierzchni 1251 m² zabudowana m.in. domem mieszkalnym. Zainteresowana kolejną 1/3 udziału w tej nieruchomości odkupiła od siostry mamy. W 2003 r. Wnioskodawczyni wspólnie z bratem mamy - właścicielem pozostałej 1/3 części - wystąpili do burmistrza o zatwierdzenie podziału tej nieruchomości i część działki o powierzchni 579 m² z budynkiem mieszkalnym sprzedali przeznaczając uzyskane środki na budowę nowego domu. Natomiast 1/3 część z pozostałych 672 m² Wnioskodawczyni odkupiła od brata mamy z zamiarem przeznaczenia jej dla któregoś z małoletnich dzieci (w planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jako tereny budowlane). Jednakże dzieci dorosły i wolałyby pieniądze na mieszkanie w Warszawie.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że pomimo, iż grunty spełniają pojęcie towarów zdefiniowanych w art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy, z okoliczności sprawy nie wynika, aby Wnioskodawczyni planując sprzedaż przedmiotowych działek działała w charakterze handlowca. Ponadto z wniosku wynika, że przedmiotowe nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej małżonków. W konsekwencji planując sprzedaż przedmiotowych działek Wnioskodawczyni korzystać będzie z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Reasumując, skoro Wnioskodawczyni dokonując dostawy przedmiotowych działek nie będzie działała w charakterze podatnika, a czynność ta nie będzie nosiła znamion działalność gospodarczej, to jej zbycie, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.