IPPP3/443-563/11-2/LK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, do której ma zastosowanie procedura uproszczona - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, do której ma zastosowanie procedura uproszczona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

L. SA - spółka z siedzibą w Szwajcarii - prowadzi działalność gospodarczą polegającą w głównej mierze na obrocie produktami rolnymi. W związku z transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności, L. jest zarejestrowana jako podatnik podatku od wartości dodanej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych między innymi we Francji i w Niemczech.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca uczestniczy między innymi w wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych (dalej: "WTT">, rozliczanych według procedury uproszczonej, zgodnie z zasadami zawartymi w Rozdziale 8 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

W przedmiotowych transakcjach uczestniczą trzy podmioty: (i) podatnik VAT zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, (ii) Wnioskodawca oraz (iii) podatnik VAT zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej. Dostawa towarów dokonywana jest (i) między Pierwszym podatnikiem i Wnioskodawcą oraz (ii) między Wnioskodawcą i Ostatnim podatnikiem. Wnioskodawca, jako drugi w kolejności podatnik VAT, na potrzeby takich transakcji posługuje się - zarówno wobec Pierwszego, jak i Ostatniego podatnika - numerem identyfikacyjnym na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo UE inne niż państwo, w którym zaczyna się lub kończy transport. Ostatni podatnik posługuje się natomiast numerem identyfikacyjnym na potrzeby VAT państwa UE, w którym kończy się transport lub wysyłka towarów.

Towary będące przedmiotem transakcji transportowane są z Polski do innego państwa UE. Są one wydawane przez Pierwszego podatnika bezpośrednio Ostatniemu, z pominięciem Wnioskodawcy.

Generalnie, zasady transportu towarów ustalane są każdorazowo w oparciu o Międzynarodowe Reguły Handlu lncoterms 2000. Transport towarów organizowany jest zazwyczaj przez Pierwszego podatnika lub przez Wnioskodawcę. W niektórych sytuacjach jednak warunki transakcji dopuszczają, by to Ostatni podatnik organizował transport towarów i ponosił jego koszty, działając w tym zakresie (zgodnie z charakterem przedmiotowych transakcji) w interesie i za aprobatą Pierwszego podatnika lub Wnioskodawcy.

Niezależnie od wskazanych powyżej transakcji, w związku z rozszerzaniem zakresu działalności Wnioskodawcy o transakcje realizowane na terytorium Polski, L. planuje zarejestrować się w Polsce jako podatnik VAT, zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Tym samym, w najbliższym czasie Wnioskodawca planuje uzyskać polski numer VAT nadany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Stosowanie procedury uproszczonej przy wewnątrzwspólnotowych transakcjach trójstronnych w przypadku rejestracji L. jako podatnika VAT, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, w Polsce.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w WTT, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

Jak wynika z powyższego, zastosowanie procedury uproszczonej przy WTT uzależnione jest w szczególności od posługiwania się przez drugiego w kolejności podatnika numerem identyfikacyjnym na potrzeby VAT, przyznanym mu przez państwo UE inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka towarów.

W przypadku WTT, w których L. uczestniczy jako drugi w kolejności podatnik VAT, a towary transportowane są z Polski do innego państwa UE oznacza to, że L. powinna posługiwać się numerem VAT nadanym jej przez państwo UE inne niż Polska (jako państwo rozpoczęcia transportu) oraz inne niż państwo zakończenia transportu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w każdym przypadku, w którym transakcja rozliczana jest w ramach procedury uproszczonej przewidzianej dla WTT warunek ten będzie spełniony. W szczególności, warunek ten będzie również spełniony w przypadku zarejestrowania się L. jako podatnika VAT (zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Polsce. Mimo uzyskania polskiego numeru VAT, dla potrzeb analizowanych transakcji Wnioskodawca będzie się posługiwał numerem VAT nadanym mu w państwie UE innym niż Polska i państwo zakończenia transportu/wysyłki towarów.

Jak bowiem wynika z powołanych powyżej przepisów, dla możliwości rozliczenia VAT według procedury uproszczonej kluczowe jest, aby dla potrzeb konkretnej transakcji podatnik posługiwał się odpowiednim numerem VAT. Przepisy te nie odbierają natomiast podatnikom, którzy zarejestrowani są dla potrzeb podatku VAT w różnych państwach UE, uprawnienia do samodzielnego decydowania, którym z numerów podatnicy ci posłużą się w konkretnej transakcji. Uprawnienie to przysługuje również wówczas, gdy wśród numerów posiadanych przez podatnika znajdują się numery wydane przez państwo, w którym zaczyna lub kończy się transport.

Prowadzi to do wniosku, że jeżeli podatnik posiada numery identyfikacyjne VAT w kilku krajach, na potrzeby danej transakcji może posłużyć się jednym z tych numerów, przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w przepisach art. 135-138 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przedstawionego we wniosku należy uznać, że nawet w przypadku, gdy L. zostanie zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, transakcje WTT opisane we wniosku, w ramach których towary będą transportowane z Polski do innych państw UE, będą mogły podlegać rozliczeniu w ramach procedury uproszczonej, o ile Wnioskodawca będzie się na ich użytek posługiwał numerami identyfikacyjnymi spełniającymi wymogi określone w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że powyższe stanowisko zostało uznane za prawidłowe w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1049/08-2/MN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in. że "fakt posiadania przez słowackiego Kontrahenta numeru identyfikacyjnego VAT UE nadanego również w Polsce, daje mu możliwość samodzielnego decydowania, który z tych numerów zostanie podany na potrzeby konkretnej transakcji. W rezultacie, Kontrahent w przedstawionym stanie faktycznym miał prawo posłużyć się słowackim numerem VAT pomimo, iż jest również zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług". Podobne stanowisko znajdujemy przykładowo w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2010 r. (sygn. IPPP3/443-167/10-3/MPe) z 28 listopada 2008 r. (sygn. IPPP2/443-1500/08-2/BM) i z 23 kwietnia 2008 r. (sygn. IPPP1-443-546/08-5/MP).

Ad. 2 Kwalifikacja transakcji opisanej we wniosku jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT procedura uproszczona rozliczenia podatku VAT znajduje zastosowanie wyłącznie w stosunku do transakcji zidentyfikowanych jako WTT.

Z kolei zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez WTT rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku transakcje, w których uczestniczy Wnioskodawca spełniają wszystkie wymienione powyżej warunki, pozwalając tym samym na ich kwalifikację jako WTT.

Po pierwsze, przesądza o tym okoliczność, że w dostawie towarów uczestniczy trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach UE, tj. (i) Pierwszy podatnik - zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, (ii) Wnioskodawca zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych między innymi w państwie UE innym niż Polska i państwo zakończenia transportu towarów oraz (iii) Ostatni podatnik - zarejestrowany w państwie UE zakończenia transportu towarów.

Po drugie, zgodnie z opisem zawartym we wniosku dostawa towarów jest dokonywana między Pierwszym podatnikiem i L. oraz między L. i Ostatnim podatnikiem. Równocześnie, towary będące przedmiotem analizowanej transakcji są wydawane przez Pierwszego podatnika bezpośrednio Ostatniemu podatnikowi.

Dodatkowo, w odniesieniu do transakcji spełniony jest również wymóg sformułowany przez polskiego ustawodawcę, aby przedmiot dostawy był wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa UE na terytorium innego państwa UE.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika bowiem, że transakcja może zostać uznana za WTT zarówno wtedy, gdy (i) wysyłka lub transport towarów są organizowane bezpośrednio przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika, jak i wówczas, (ii) gdy za wysyłkę lub transport odpowiada osoba trzecia, działająca na rzecz pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika. W przypadku transakcji, w ramach których to Ostatni podatnik organizuje transport i ponosi jego koszty, występuje zdaniem Wnioskodawcy właśnie druga ze wskazanych powyżej sytuacji, tj. towary transportowane są w interesie i za aprobatą pierwszego i drugiego w kolejności podatnika, tj. w ocenie Wnioskodawcy na rzecz Pierwszego podatnika i Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Podmiotem działającym w tym zakresie jest Ostatni podatnik.

Powyższa konstrukcja może zostać przyrównana do umowy zlecenia lub umowy agencyjnej, w której Ostatni podatnik działa wprawdzie samodzielnie, ale realizowana przez niego czynność polegająca na transporcie towarów dokonywana jest faktycznie w interesie i za aprobatą Pierwszego podatnika i Wnioskodawcy, występujących w tym zakresie w roli zleceniodawców.

Niewątpliwie, w ramach analizowanych transakcji odebranie towaru przez osobę trzecią nie byłoby możliwe, gdyby podmiot ten nie działał na zlecenie Pierwszego podatnika lub L. Podmiot trzeci (tu: Ostatni podatnik) nie miałby bowiem tytułu prawnego do odbioru towarów od Pierwszego podatnika. Oznacza to, że podmiot trzeci dokonując odbioru i wysyłki/transportu działa na rzecz pozostałych uczestników obrotu.

W tym kontekście należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że bez wpływu na możliwość kwalifikacji transakcji jako WTT pozostaje okoliczność, czy podmiotem dokonującym wysyłki lub transportu towarów na rzecz pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika jest osoba nie biorąca czynnego udziału w dostawach towarów czy też np. ostateczny odbiorca towarów. W świetle przytoczonych przepisów za dopuszczalne należy bowiem uznać takie ukształtowanie warunków dostawy, aby na zlecenie pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika, organizacją transportu towarów zajmował się ostateczny odbiorca towarów (tj. Ostatni podatnik).

Prawidłowość interpretacji przyjętej przez Wnioskodawcę została potwierdzona w wypowiedziach organów podatkowych i sądów administracyjnych. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 194/08) stwierdził, co następuje:

"Skoro przepis dopuszcza włączenie się do transportu dostawy osób trzecich to również dopuszcza, bo nie wyklucza, że tą osobą trzecią może być ostateczny odbiorca, który przejmuje na siebie obowiązki transportowe, działając na rzecz dostawcy lub drugiego podatnika. (...) Nie jest więc istotne dla bytu przepisu art. 135 ust. 1 pkt 2, że ostateczny odbiorca organizuje i opłaca transport, ważne jest czy działa na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika".

WSA jednoznacznie wskazał, iż: "osobą transportującą na rzecz pierwszego lub drugiego podatnika może być z powodzeniem odbiorca towaru, chociażby na własny koszt, ale działając na rzecz zbywcy i drugiego podatnika. Jest oczywiste, że cała transakcja jest dokonywana również w interesie i ostatecznego nabywcy, który w ten sposób podejmuje czynności na swoją rzecz, ale pozostaje to poza sferą analizowanego przepisu."

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przyjęcie odmiennej interpretacji analizowanego przepisu (w szczególności poprzez przyjęcie, że ostatni w kolejności podatnik nie może działać na rzecz pozostałych uczestników WTT jako podmiot organizujący transport) prowadziłoby do sytuacji, w której polskie przepisy dotyczące WTT należałoby uznać za ewidentnie sprzeczne z przepisami unijnymi, których postanowienia miały zostać zaimplementowane do polskiego porządku prawnego. Z art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wprowadzającego mechanizm procedury uproszczonej przy WTT, nie wynika bowiem jakiekolwiek dodatkowe ograniczenie dotyczące tego, kto w ramach transakcji trójstronnej odpowiedzialny jest za transport towarów. Tym samym, zaprezentowane powyżej stanowisko Wnioskodawcy pozwala na dokonanie wykładni polskich przepisów dotyczących WTT z uwzględnieniem odpowiednich postanowień Dyrektywy VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także sformułowany w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskich sądów administracyjnych nakaz prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych należy uznać, że transakcja może zostać uznana za WTT niezależnie od tego, czy za transport towarów będących jej przedmiotem będzie odpowiadać jedna ze stron transakcji, czy też podmiot zewnętrzny.

Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w przywołanym już powyżej wyroku, w którym WSA w Warszawie uznał, iż "przepisy polskiej ustawy, nie odbiegają w realizacji uprawnień podatnika, od przepisów unijnych. I aczkolwiek zapis w ustawie o VAT jest bardziej skomplikowany, aniżeli art. 141 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE - sens pozostaje ten sam". Wynika więc z tego, że zastosowanie odmiennej interpretacji niż tej, przedstawionej przez WSA, powodowałaby, iż przepisy polskiej ustawy o VAT należałoby uznać za niezgodne z Dyrektywą VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wymowa rozstrzygnięcia zawartego w przywołanym wyroku wzrasta tym bardziej, że Minister Finansów nie złożył w tej sprawie skargi kasacyjnej. To pozwala z kolei sądzić, iż Minister Finansów uznał sposób wykładni przyjęty przez WSA za odpowiadający prawu.

Potwierdzeniem zasadności stanowiska Wnioskodawcy jest również okoliczność, że w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe po zapadnięciu cytowanego wyroku odnajdujemy stanowisko tożsame z wyrażonym w wyroku.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-1049/08-2/MN) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż w "sytuacji, gdy transportu towarów dokonuje ich ostateczny nabywca, jednakże działając na rzecz pierwszego lub drugiego w kolejności uczestnika transakcji trójstronnej w oparciu o zawartą umowę, stwierdzić należy, że dyspozycja art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy została wypełniona, a przedmiotowa transakcja mogła zostać rozliczona według procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej". Podobnie wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2010 r. (sygn. ITPP2/443-915a/09/RS).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, transakcje opisane we wniosku spełniają wymogi określone w dyspozycji art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT wskazujące na prawidłowość ich klasyfikacji jako WTT, w odniesieniu do których możliwe jest rozliczenie VAT przy wykorzystaniu procedury uproszczonej, o której mowa jest w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.