IPPP3/443-551/11-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu 11 kwietnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji - jest prawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości rozliczenia transakcji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT" - także dla podatku od wartości dodanej w innych krajach UE). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. nabywa towary od kontrahentów w innych krajach UE i odsprzedaje je na terenie kraju. W ramach jednego z rodzajów transakcji, kontrahent zagraniczny (dalej: "Spółka A") mający siedzibę w Holandii (i zarejestrowany tam dla celów VAT) sprzedaje swoje towary kontrahentowi zagranicznemu (dalej: "Spółka B") z siedzibą we Francji (zarejestrowanemu dla celów VAT m.in. we Francji oraz Holandii), który następnie sprzedaje je Spółce. Towary są bezpośrednio transportowane z Holandii do Polski, przy czym odbiór towarów przez spółkę z Holandii odbywa się na warunkach FCA (ang. Free Carier (to a named place) - dostarczone przewoźnikowi (w oznaczone miejsce).

Spółka B jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce. Transakcja pomiędzy spółką A i B rozpoznawana jest przez spółkę B jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej: "WNT") w Polsce (wcześniej wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - dalej: "WDT" - rozpoznawana w Holandii przez spółkę A), a następująca po niej dostawa towarów na rzecz Wnioskodawcy dokonywana przez spółkę B jako sprzedaż krajowa w Polsce. W związku z powyższym Spółka otrzymuje od spółki B faktury z tytułu nabycia towarów z wykazanym podatkiem VAT naliczonym według stawki właściwej dla sprzedaży krajowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przedstawiony sposób rozliczeń jest prawidłowy i w związku z tym Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy sposób wyliczeń jest zgodny z przepisami. W konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez spółkę B faktur.

Spółka uczestniczy w transakcji, która polega na tym, iż trzy podmioty dokonują dostawy tego samego towaru, w taki sposób, że towar jest wydawany przez pierwszy w kolejności podmiot (spółka A) na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy (Wnioskodawca). Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w takiej sytuacji uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oznacza to, że w przedmiotowym stanie faktycznym dokonano dwóch dostaw, tj. dostawy pomiędzy spółką A i spółką B oraz pomiędzy spółką B a Wnioskodawcą.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku opisanych transakcji zakłada się, że wysyłka lub transport towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie. Z przepisu tego wynika, że w transakcjach, w których bierze udział wiele podmiotów, tylko jedna dostawa, do której przyporządkowana jest wysyłka lub transport, stanowi "dostawę ruchomą", podczas gdy pozostałe stanowią "dostawy nieruchome".

Konsekwentnie, w oparciu o ust. 3 tego artykułu, dostawę towarów, która:

* poprzedza wysyłkę lub transport towarów (tj. dostawę ruchomą), uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

* następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W rezultacie zasadnicze znaczenie ma określenie, która z dostaw towarów jest dostawą "ruchomą".

Na wstępie należy zaznaczyć, że zwrot "towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę" (przywołany w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT), w gruncie rzeczy oznacza, że towar jest wysyłany lub transportowany "przez nabywcę lub na jego rzecz". Zwrot "na czyjąś rzecz" oznacza "na czyjąś korzyść", "dla kogoś", "dla czyjegoś dobra". Takie rozumienie omawianego zwrotu znajduje potwierdzenie także na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z tezami wyroku WSA w Warszawie z 8 kwietnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 194/08 - wyrok został wydany w sprawie Spółki) na gruncie przepisów o VAT zwrot "na rzecz" należy rozumieć, jako wykonywanie czynności umownych dla danej osoby (podmiotu) i w jej interesie. W praktyce bowiem jest to po prostu działanie w celu przysporzenia danemu podmiotowi. Należy zatem uznać, iż warunkiem wystarczającym do uznania działania jednego podmiotu "na rzecz" drugiego, jest fakt odnoszenia przez drugi podmiot korzyści, które nie powstałyby gdyby nie świadome działanie tego pierwszego. Dodatkowym czynnikiem wskazującym na podjęcie przez Wnioskodawcę działań "na rzecz" spółki B jest uwzględnienie tego przysporzenia w istniejącym pomiędzy stronami modelu biznesowym.

Na podstawie art. 605 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę dostawy dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczenia częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny. Z przytoczonego przepisu wynika, że dostawca dostarcza towar, a odbiorca go odbiera, co jednak nie nakłada na dostawcę obowiązku osobistego przetransportowania towarów do miejsca wskazanego przez odbiorcę. W sensie prawnym, dostawa ma miejsce również wówczas, gdy dostawca wykonuje tą czynność przez osobę (podmiot) trzecią, która dokonuje transportu na jego rzecz. Praktyka gospodarcza pokazuje wyraźnie, że rozdzielenie podmiotu faktycznie transportującego towary od dostawcy jest czymś zupełnie powszechnym. Stanowisko takie zostało także potwierdzone przez sąd w wydanym w sprawie Wnioskodawcy przytoczonym powyżej wyroku.

W odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego, należy zauważyć, że Wnioskodawca jest podmiotem, który posiada doświadczenie w organizacji transportu, które sprawiło, iż z biznesowego punktu widzenia, tj. w interesie wszystkich zaangażowanych w transakcję stron, najkorzystniejszym rozwiązaniem było zlecenie właśnie Spółce organizacji transportu. Podmiotem, który dokonał z Wnioskodawcą stosownych ustaleń w tym zakresie była spółka B, która odgrywa istotną rolę w przyjętym przez strony modelu biznesowym. Tym samym, w kontekście całego modelu rozpatrywanego w omawianej sprawie Spółka podejmuje się transportu niejako na rzecz drugiego w kolejności podmiotu. Rozwiązanie to jest bowiem najefektywniejsze z punktu widzenia logistycznego dla wszystkich stron transakcji.

Konsekwentnie, przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanych przepisów, należy uznać, że dzięki omawianej organizacji transportu spółka B osiągnęła szereg korzyści natury ekonomicznej, takich jak np. szybszy czas realizacji usługi oraz fachowa obsługa transportu, czego prawdopodobnie nie zdołałaby osiągnąć działając bez udziału Spółki. W efekcie, w oparciu o przesłanki z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT transport należy przyporządkować spółce B, bo z punktu widzenia ekonomicznego to ona organizuje transport towarów (przy udziale Spółki).

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). W wyroku w sprawie Euro Tyre Holding BV z 16 grudnia 2010 r., w sytuacji gdy trzeci podmiot był zaangażowany w transport stwierdzono, że "fakt, że w sprawie rozpatrywanej przez sąd krajowy drugi nabywca był zaangażowany w transport, nie stanowi okoliczności pozwalającej na stwierdzenie, że ten transport należy przypisać drugiej dostawie". A contrario, wniosek płynący z orzecznictwa TSUE (zgodny z przedstawioną powyżej przez Wnioskodawcę analizą polskich przepisów o VAT) oznacza, że w takiej sytuacji transport należałoby przypisać pierwszej z dostaw, tj. na rzecz spółki B.

Co więcej zgodnie z tezami tego orzeczenia "ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport tj. pierwszej lub drugiej dostawy - (...) - następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy", a kwestią nadrzędną czy "celem do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi (...) jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów".

Tym samym, w oparciu o powyższe tezy orzecznictwa oraz wnioski z nich płynące, w szczególności dotyczące konieczności zapewnienia opodatkowania transakcji w państwie członkowskim, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów, a także zgodnie z regułą wyrażoną w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT:

* dostawa pomiędzy spółką A a spółką B stanowi tzw. dostawę ruchomą - w analizowanym przypadku WDT w kraju rozpoczęcia wysyłki, tj. w Holandii, oraz WNT wykazane przez spółkę B w kraju zakończenia transportu, tj. w Polsce,

* dostawa pomiędzy spółką B a Spółką następuje po tzw. dostawie ruchomej, a więc uznaje się ją za dokonaną w miejscu zakończenia transportu towarów - w analizowanym przypadku jako dostawa krajowa w kraju zakończenia transportu, tj. w Polsce.

Biorąc pod uwagę powyższe, spółka B dokonała rejestracji w Polsce dla celów VAT, opodatkowuje dostawy na rzecz Spółki jako dostawy krajowe i wystawia na jej rzecz faktury z wykazanym VAT według stawek właściwych dla dostaw towaru w kraju.

Z uwagi na fakt, że Spółka wykorzystuje zakupione towary do czynności opodatkowanych, tj. do dalszej odsprzedaży tych towarów w Polsce, zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.