IPPP3/443-547/14-2/ISZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług realizacji zleceń ATM i ATS - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku dla świadczonych usług realizacji zleceń ATM i ATS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą, podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i prowadzącym działalność w sektorze bankowym. W ramach swojej działalności Wnioskodawca wykorzystuje bankomaty, z tym, że obecnie trwa proces przeniesienia ich własności (w formie sprzedaży) na kontrahenta Wnioskodawcy. Ponieważ proces ten odbywa się stopniowo, to na moment sporządzenia niniejszego wniosku część bankomatów należy do Wnioskodawcy, natomiast część jest już własnością kontrahenta Wnioskodawcy. Docelowy model w zakresie posiadania prawa własności bankomatów przewiduje, że kontrahent Wnioskodawcy będzie właścicielem wszystkich bankomatów. Należy podkreślić, że powyższa sprzedaż nie oznacza, że Wnioskodawca porzuca obszar biznesu związany z bankomatami. Bankomaty nadal będą używane przez Wnioskodawcę, jednak zmieni się model wykorzystania tych bankomatów.

Oprócz sprzedaży bankomatów ww. model biznesowy przewiduje zawarcie umowy między Wnioskodawcą, kontrahentem Wnioskodawcy a podmiotem usługowym (dalej: "umowa trójstronna") oraz umowy między Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy (dalej: "umowa gotówkowa"). W przypadku umowy trójstronnej podmiot usługowy świadczy na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy m.in. przeliczanie, sortowanie gotówki, zasilania i rozładowywania kaset gotówkowych oraz transport konwojencki gotówki usługi te wykonywane są między kontrahentem Wnioskodawcy i podmiotem usługowym, zaś Wnioskodawca nie bierze udziału w świadczeniu i fakturowaniu tych usług. Usługi te nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Natomiast, niniejszy wniosek dotyczy usług świadczonych w ramach umowy gotówkowej. Umowa ta zmierza do zapewnienia gotówki (rozumianej dalej jako "banknotów będących prawnym środkiem płatniczym") kontrahentowi Wnioskodawcy, aby ten mógł zasilić gotówką bankomaty będące jego własnością. Umowa gotówkowa nie przewiduje finansowania kontrahenta Wnioskodawcy (np. w formie udzielenia pożyczki, kredytu czy finansowania faktoringowego). Innymi słowy - przedmiotem tej umowy i jej kluczowym celem biznesowym jest udostępnianie gotówki przez Wnioskodawcę do kontrahenta Wnioskodawcy - dobitnie świadczy o tym m.in. zapis ujawniający intencje stron na wstępie umowy gotówkowej poprzez stwierdzenie, że Wnioskodawca "udostępnia na zasadach komercyjnych gotówkę na zasilenia Bankomatów". Udostępnianie gotówki polega na zapewnieniu i udostępnieniu Kontrahentowi Wnioskodawcy tzw. Puli Gotówki, aby zaopatrzyć bankomaty w gotówkę. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za ww. usługę od kontrahenta Wnioskodawcy w odniesieniu do gotówki służącej zapełnieniu bankomatów należących już do tego kontrahenta.

W celu wykonania usługi udostępniania gotówki, Wnioskodawca wykonuje czynności, będące usługami pobocznymi/pomocniczymi do usługi głównej tj. udostępniania gotówki.

Do usług pobocznych wykonywanych przez Wnioskodawcę należą:

1. "Usługi realizacji zleceń ATM" polegające na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego i wreszcie rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami.

Usługa realizacji zlecenia ATM składa się z następujących czynności:

* weryfikacji dostępności środków na rachunku bankowym do zasileń bankomatów,

* zapewnienia w siedzibie firmy realizującej zlecenie załadunku bankomatu odpowiedniej ilości gotówki w odpowiednich nominałach,

* zmiany statusu zlecenia w systemie informatycznym skutkującego akceptacją jego realizacji lub anulowaniem,

* wykonania na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów,

* rozliczenia strumieni gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

* rozliczenia z kontrahentem Wnioskodawcy kosztów gotówki udostępnionej przez Bank na wypłaty w bankomatach.

W przypadku zleceń ATM kluczową wartością dla kontrahenta Wnioskodawcy jest rozliczenie transakcji przez Wnioskodawcę profesjonalnie wykonującego czynności bankowe i operacje dokonane na rachunkach bankowych.

2. "Usługi realizacji zleceń ATS" - polegające na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych. Czynności te są wykonywane poprzez system informatyczny i zapewniają możliwość bezpiecznego korzystania z bankomatów (przede wszystkim w zakresie wypłaty gotówki), a także na sprawowaniu kontroli nad gotówką pozostającą w bankomacie.

Za usługi realizacji zleceń ATM i ATS (określone w pkt 1 i 2) Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie od kontrahenta Wnioskodawcy określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę udostępniania tzw. Puli Gotówki.

Strony umowy gotówkowej uzgodniły, że nie istnieje możliwość, aby kontrahent Wnioskodawcy wypowiedział umowę tylko w zakresie zleceń ATM i ATS (natomiast umowa nadal byłaby wykonywana w zakresie udostępnienia gotówki). Ponadto, brak płatności ze strony kontrahenta Wnioskodawcy za wykonane usługi realizacji zleceń ATM i ATS jest podstawą do rozwiązania całej umowy przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, całokształtu stanu faktycznego dopełniają następujące wyjaśnienia:

* Zarówno realizacja zleceń ATM jak i zleceń ATS mają na celu prawidłowe wykonanie usługi udostępnienia gotówki przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy. Finalnie, usługa główna wraz z usługami pobocznymi umożliwiają klientom bezpieczne i kontrolowane wypłaty gotówkowe z bankomatu oraz prawidłowe księgowanie wypłat na rachunkach bankowych;

* Usługi realizacji zleceń ATM i ATS (usługi poboczne) stanowią źródło rozliczenia udostępnionej przez Wnioskodawcę gotówki i pozwalają na bezpieczne (czyli odpowiadające obecnym standardom) oraz znajdujące się pod kontrolą Wnioskodawcy wykonanie usługi udostępnienia gotówki. Bez realizacji zleceń ATM i ATS ani Wnioskodawca ani kontrahent Wnioskodawcy nie mieliby kontroli nad bezpiecznym przekazaniem gotówki do/z bankomatu oraz kontroli nad jej udostępnieniem. W praktyce, Wnioskodawca (jako udostępniający gotówkę) nie może sobie pozwolić na brak kontroli w transferach gotówki między podmiotem usługowym a kontrahentem Wnioskodawcy (chodzi o transfer gotówki ze skarbca do bankomatu, a także jej spoczywanie w bankomacie do momentu rozładowania bankomatu lub wydania gotówki klientowi). Kontrola ta jest niezbędna, albowiem gotówka jest własnością Wnioskodawcy do momentu jej wydania przez bankomat klientowi - oznacza to, że w żadnym momencie gotówka nie staje się własnością podmiotu usługowego ani kontrahenta Wnioskodawcy. Zatem, działania Wnioskodawcy związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i kontroli nad wydawaniem gotówki przez bankomaty są kluczowe dla usługi udostępniania gotówki. Wreszcie, należy dodać, że Wnioskodawca prowadzący rachunki bankowe swoich klientów ma obowiązek prawidłowego zaewidencjonowania, ile gotówki dany klient pobrał z bankomatu i, tym samym, o jaką kwotę należy obciążyć jego rachunek bankowy. Oznacza to, że realizacja zleceń ATM i ATS zapewnia ochronę i kontrolę nad obrotem gotówkowym poprzez bankomaty należące do kontrahenta Wnioskodawcy.

* Świadcząc usługi wynikające z umowy gotówkowej Wnioskodawca korzysta z systemów informatycznych, traktując je jedynie jako narzędzia do wykonania usług sprawnie, bezpiecznie i pod kontrolą stron umowy. Systemy informatyczne wykorzystywane dla potrzeb tych usług zapewniają spełnienie obecnych standardów płatności, które przewidują monitoring przyjmowania i przesyłania zleceń przez udostępniającego gotówkę. Taka praktyka jest wymogiem obecnego biznesu finansowego, uwzględniającego przede wszystkim najwyższe standardy w zakresie bezpieczeństwa i kontroli nad obrotem gotówkowym.

Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi realizacji zleceń ATM i ATS (czyli usługi opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego) jako usługi poboczne/pomocnicze do usługi głównej polegającej na udostępnianiu tzw. Puli Gotówki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego, usługi realizacji zleceń ATM (pkt 1 w stanie faktycznym powyżej) podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT.

2. Czy w przedstawionym w niniejszym wniosku opisie stanu faktycznego, usługi realizacji zleceń ATS (pkt 2 w stanie faktycznym powyżej) podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi realizacji zleceń ATM (pytanie 1) oraz usługi realizacji zleceń ATS (pytanie 2) podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: "VAT") na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") analogicznie jak usługa główna polegająca na udostępnieniu tzw. Puli Gotówki.

1. Usługi związane z "transakcjami dotyczącymi banknotów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT stanowi, że zwolnione od VAT są transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

W omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z umową dotyczącą świadczenia usług udostępnienia gotówki, realizacji zleceń ATM i realizacji zleceń ATS. Usługi te są bezpośrednio związane z transakcjami i operacjami na banknotach, o których wprost mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Bezpośredni związek przejawia się w tym, że przedmiotem tych usług jest właśnie gotówka (banknoty) i obrót gotówki między Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy, a z perspektywy umiejscowienia gotówki, jej obrót między skarbcem a bankomatami.

2. Usługa złożona, kompleksowa (świadczenie kompleksowe).

"Usługa złożona, kompleksowa" zwana także "świadczeniem kompleksowym" stanowi pojęcie wynikające z praktyki rozliczeń i fakturowania między podatnikami. Przepisy krajowe ani regulacje unijne nie zdefiniowały ani nie definiują takiego pojęcia. Natomiast, zostało ono ukształtowane dzięki orzecznictwu i interpretacjom organów podatkowych.

Analiza orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej - "TSUE"), sądów administracyjnych i interpretacji Ministra Finansów prowadzi do wniosku, że usługą kompleksową (świadczeniem kompleksowym) w rozumieniu VAT jest usługa składająca się z kilku czynności, które formalnie są odrębne, ale w pewnych okolicznościach tworzą jedną całość, jedną transakcję. Dwa rodzaje sytuacji powodują, że z perspektywy VAT występuje jedna kompleksowa, usługa:

* po pierwsze - gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ścisłe związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;

* po drugie - gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Jednocześnie, aby rozpoznać i potwierdzić, że dane czynności składają się na jedną kompleksową usługę należy uwzględnić elementy charakterystyczne dla rozpatrywanej transakcji oraz wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Powyższą koncepcję i sposób ustalenia, że dane czynności tworzą kompleksową usługę przedstawił TSUE m.in. w wyroku z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 (pkt 29 - 33 wyroku) bazując na wcześniejszym orzecznictwie w/s C-425/06 Part Service, C-276/09 Everything Everywhere, C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, C-111/05 Aktiebotaget NN, C-349/96 CPP, C-242/08 Swiss Re Germany Holding, C-392/11 Field Fisher Waterhouse. Koncepcje i wskazówki z orzecznictwa TSUE zostały także zaaprobowane przez Ministra Finansów, przykładowo w interpretacji ogólnej z 30 marca 2012 r. nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279 czy w interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2013 r. nr IPPP3/443-98/13-2/KT (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie).

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany stan faktyczny obejmuje ogół okoliczności towarzyszących transakcji i na podstawie zaprezentowanego stanu faktycznego możliwa jest ocena, że świadczone usługi (udostępnienia gotówki, realizacji zleceń ATM i ATS) stanowią jedną, kompleksową usługę, albowiem czynność udostępnienia gotówki jest świadczeniem głównym, a usługi realizacji zleceń ATM i ATS są świadczeniami doń pomocniczymi. Co więcej, związek łączący te świadczenia (główne i pomocnicze) jest nierozerwalny, ponieważ usługi te nie mogą istnieć samodzielnie w biznesowych okolicznościach omawianego stanu faktycznego. Zostanie to wykazane poniżej.

W omawianej sprawie wykonywane są czynności udostępnienia gotówki oraz realizacji zleceń ATM i ATS. W ocenie Wnioskodawcy, nie sposób sztucznie rozdzielać te czynności mając na uwadze powyższe wskazówki TSUE, Ministra Finansów oraz analizę tych wskazówek pod kątem omawianej sprawy:

* po pierwsze, w omawianej sprawie związek między usługami realizacji zleceń ATM i ATS a udostępnianiem gotówki jest nierozerwalny, bowiem usługi realizacji zleceń ATM i ATS są użyteczne tylko w związku z usługą udostępnienia gotówki (tekst jedn.: gdy świadczy udostępnianie gotówki). Innymi słowy - samoistne (tekst jedn.: bez udostępniania gotówki) świadczenie usług realizacji zleceń ATM i ATS nie przedstawia wartości dla przeciętnego odbiorcy, który dąży do uzyskania gotówki zasilającej bankomaty. Usługi te mają uzasadnienie dlatego, że są świadczone przez Wnioskodawcę dla prawidłowego wykonania usługi udostępnienia gotówki poprzez zabezpieczenie tej usługi, zapewnienia kontroli nad jej realizacją i rozliczenie gotówki na rachunkach bankowych (vide pkt 35 i 36 wyroku w/s C-224/11);

* po drugie, "świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, w szczególności, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego" (vide pkt 41 i 42 wyroku w/s C-224/11). W omawianej sprawie zakup jedynie usług realizacji zleceń ATM i ATS obiektywnie nie przedstawia wartości dla klienta (np. kontrahenta Wnioskodawcy), a więc taki zakup bez usług udostępnienia gotówki nie jest dla niego celowy. Obiektywnym celem usług realizacji zleceń ATM i ATS jest lepsze wykonanie (a doprecyzowując właściwe wykonanie) usługi udostępnienia gotówki. Zbieżne z obiektywnym celem są także intencje stron umowy gotówkowej - poprzez tę umowę kontrahent Wnioskodawcy dąży do uzyskania dostępu do gotówki oferowanej przez Wnioskodawcę, a nie do zakupu usług realizacji zleceń. Podobnie, ze strony świadczącego Wnioskodawcy istotne jest udostępnienie gotówki, a nie sprzedaż usługi realizacji zleceń ATM i ATS - czynności te są zatem pomocnicze wobec usługi głównej i służą zabezpieczeniu i kontrolowaniu wykonywania usługi głównej.

Jednocześnie, podkreślenia wymaga, że celem usług realizacji zleceń ATM i ATS nie jest wykonywanie czynności technicznych czy wykorzystanie systemów IT Wnioskodawcy. Gdyby celem tych usług było korzystanie z wykonywania czynności technicznych poprzez infrastrukturę IT, wówczas kontrahent Wnioskodawcy korzystałby z usług profesjonalnych firm informatycznych (dostawcy rozwiązań IT), a nie podmiotu działającego w obszarze bankowym zajmującym się m.in. finansowaniem i udostępnianiem gotówki. Jak zostało to wyjaśnione w stanie faktycznym - wykorzystanie systemów IT służy jedynie bezpiecznemu i zgodnemu z obecnymi standardami udostępnienie gotówki nie jest celem samym w sobie.

Słusznie, także w świetle orzeczeń TSUE, stwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nr IPPP1/443-2/12-2/PR z dnia 13 marca 2012 r. opisując innymi słowami sens i cel czynności pomocniczych/pobocznych "Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej, a ponadto, rozdzielenie tych świadczeń (głównego i pomocniczego) miałoby charakter sztuczny". Zdaniem Wnioskodawcy, taki właśnie charakter mają usługi realizacji zleceń ATM i ATS;

* po trzecie, istotną okolicznością w sprawie są uzgodnienia stron dotyczące możliwości rozwiązania umowy, braku płatności i własności gotówki. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym - nie istnieje możliwość, aby kontrahent Wnioskodawcy wypowiedział Wnioskodawcy umowę tytko w zakresie zleceń ATM i ATS (natomiast umowa nadal byłaby wykonywana w zakresie udostępnienia gotówki). Ponadto, brak płatności ze strony kontrahenta Wnioskodawcy za wykonane usługi realizacji zleceń ATM i ATS jest podstawą do rozwiązania całej umowy przez Wnioskodawcę. Istotne jest także, iż gotówka pozostaje własnością Wnioskodawcy do momentu wypłaty z bankomatu.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że nie jest możliwa realizacja usługi głównej tj. udostępnienia gotówki z pominięciem pobocznych usług realizacji zleceń ATM i ATS. Innymi słowy - nie wchodzi w grę model zakupienia przez kontrahenta Wnioskodawcy usług podobnych do usług realizacji zleceń ATM i ATS od innych dostawców niż Wnioskodawca, w sytuacji gdy Wnioskodawca udostępnia gotówkę. Wyżej wymieniony stan faktyczny wyraźnie wskazuje na niepodzielność omawianych usług - Wnioskodawca nie udostępni bowiem gotówki kontrahentowi, który nie zgodzi się na zabezpieczanie, kontrolowanie i rozliczanie obrotu gotówki zgodnie z zasadami Wnioskodawcy. Odnosząc się do pkt 43 wyroku w/s C-224/11 należy zauważyć, że kontrahent Wnioskodawcy, nie może wybrać Wnioskodawcy jako podmiotu dostarczającego gotówkę i jednocześnie wybrać inny podmiot (niż Wnioskodawca) w zakresie realizacji usług pobocznych tj. zleceń ATM i ATS;

* po czwarte, model współpracy między Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy zakłada odrębne taryfikacje i fakturowanie dla usług udostępniania gotówki oraz realizacji zleceń ATM i ATS. Chociaż okoliczność ta może być wskazówką przy ocenie jednolitości świadczeń, to jednak nie może być ona rozstrzygająca dla tej oceny (vide pkt 45 wyroku w/s C-224/11, wyrok w/s C-349/96 CPP i postanowienie w/s Purple Parking i Airparks Services i przytoczone tam orzecznictwo);

* po piąte, jednorodny charakter wykonywanych czynności i ekonomicznie nierozerwalny związek wskazują, że tylko pakietowe świadczenie tych usług ma ekonomiczny i biznesowy sens dla stron umowy. Rozdzielenie tych usług byłoby obiektywnie sztuczne, bowiem z jednorodnej usługi wyodrębniono by świadczenia, które samodzielnie nie będą funkcjonowały - same usługi realizacji zleceń ATM i ATS nie przedstawiają wartości dla kontrahenta Wnioskodawcy i nie zostałyby zakupione bez usługi udostępnienia gotówki, natomiast samo świadczenie usługi udostępniania gotówki bez usług realizacji zleceń ATM i ATS nie jest możliwe i akceptowalne z perspektywy Wnioskodawcy (vide interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 marca 2012 r. nr PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279).

Podobne rozumienie świadczeń kompleksowych/złożonych przyjął NSA w orzeczeniach następujących po wspomnianym wyroku TSUE (np. wyroki NSA sygn. akt I FSK 1205/12 i I FSK 1206/12 z 3 września 2013 r.), FSK 720/13 z 27 czerwca 2013 r. oraz I FSK 782/13 8 kwietnia 2014 r.)

3. Usługi udostępniania gotówki i realizacji zleceń ATM i ATS a tzw. "cash processing".

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęty w stanie faktycznym model usługowy i biznesowy w ramach umowy gotówkowej nie doczekał się jeszcze orzecznictwa czy interpretacji Ministra Finansów, które wprost oceniałyby ten model na gruncie VAT.

Tym niemniej, istnieją pewne elementy wspólne dla usług wykonywanych w ramach omawianego stanu faktycznego i usług zwanych cash processingiem. Oba rodzaje usług mają za przedmiot gotówkę, która przeznaczona jest do umieszczenia w bankomatach i wybrania przez klientów instytucji finansowych.

Oprócz cech wspólnych istnieją także różnice między cash processingiem i usługami świadczonymi w ramach umowy gotówkowej. Różnice te dotyczą istotności i siły związku tych usług z gotówką i obrotem gotówkowym. Odmienność jest zauważalna dzięki porównaniu istoty tych usług:

* cash processing składa się z szeregu (z pozoru) odrębnych usług, których łącznikiem jest gotówka i obrót tą gotówką. Jednakże, cash processing nie jest usługą udzielenia gotówki, a jedynie usługami "na" gotówce (vide sformułowanie "usługi (...) na ruchomym majątku rzeczowym" z art. 28h pkt 2 ustawy o VAT). Cash processing pomaga zatem w udostępnieniu gotówki, ale nie stanowi usług jej udostępniania;

* natomiast, udostępnienie gotówki i realizacja zleceń ATM i ATS są usługami, które stanowią wydanie gotówki i sprawowanie nad nią kontroli - są zatem czynnościami "najbliższymi" dla gotówki.

Powyższe różnice wskazują że usługi wykonywane przez Wnioskodawcę mają jeszcze ściślejszy związek z gotówką niż cash proeessing bowiem omawiane usługi polegają na bezpiecznym, kontrolowanym wydaniu gotówki, a nie tylko na obsłudze obrotu gotówkowego czy też przetwarzania gotówki (jak w przypadku cash processingu).

Tym samym, omawiany we wniosku stan faktyczny mocniej wpisuje się w dyspozycję art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT niż czynią to usługi cash processingu.

4. Zwolnienie od VAT usług cash processingu w świetle interpretacji Ministra Finansów i orzecznictwa a zwolnienie dla usług udostępniania gotówki wraz z realizacją zleceń ATM i ATS.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości fakt, że usługi udostępniania gotówki wraz z usługami realizacji zleceń ATM i ATS są usługami zwolnionymi od VAT podobnie jak usługi tzw. cash processingsu.

Podobnie jak w przypadku omawianej sprawy (tekst jedn.: usługi udostępniania gotówki i usług realizacji zleceń ATM i ATS) usługa cash processingu składa się z wielu czynności niezbędnych do zapewnienia bezpiecznego obrotu gotówkowego (w tym obrotu między skarbcem a bankomatami).

Przykładowo, do usług cash processingu zalicza się następujące czynności:

* przygotowywanie zasiłków gotówkowych oraz odprowadzanie nadmiarów gotówkowych,

* identyfikacji pod względem autentyczności,

* konfekcjonowanie gotówki tj. sortowanie, przeliczanie, pakowanie i oznaczanie krajowych i zagranicznych znaków pieniężnych,

* pakietowania i przygotowania wysyłek dla poszczególnych placówek bankowych, bankomatów, placówek NBP, i/lub Klientów banku,

* prowadzenie w systemach dokumentacji wartości: przyjętych, przechowywanych, przygotowanych do wysyłki,

* informowanie banku o przyjętych wpłatach, umożliwiających dokonanie odpowiedniego zapisu na koncie Klienta,

* przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi,

* opracowywanie gotówki na zasilenie bankomatów oraz czynności związane z obróbką gotówki po odsileniu/odebraniu,

* przechowywanie gotówki,

* inne czynności związane z obsługą gotówki.

Powyższy katalog czynności nie jest zamknięty z uwagi na różne potrzeby usługobiorców zamawiających cash processing. Jednakże, powyższe rozumienie cash processingu zostało przyjęte w praktyce interpretacyjnej Ministra Finansów i orzeczniczej sądów administracyjnych jako usługi zwolnione od VAT - teza ta znajduje odzwierciedlenie w aktualnych interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach np. interpretacje nr IPPP1/443-2/12-2/PR z 13 marca 2012 r. oraz nr IPPP1/443-723/13-2/PR z 8 października 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1005/12 z 19 czerwca 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega także wątpliwościom, że na usługę cash processingu składają się różne czynności, które samodzielnie nie istnieją w obrocie gospodarczym, albowiem samodzielnie nie przedstawiają wartości dla usługobiorców i nie są celem samym w sobie. Podobnie jest w przypadku usługi udostępniania gotówki przez Wnioskodawcę i realizację zleceń ATM i ATS - kontrahent Wnioskodawcy (rozumiany jako przeciętny konsument usługi) zamawia kompleksową i niepodzielną usługę udostępnienia gotówki od Wnioskodawcy, na którą faktycznie składają się także usługi realizacji zleceń ATM i ATS.

Należy także zauważyć, że w powyżej przywołanych wyrokach i interpretacjach w/s cash processingu na usługę składają się także czynności takie jak:

* prowadzenie w systemach dokumentacji wartości: przyjętych, przechowywanych, przygotowanych do wysyłki,

* informowanie banku o przyjętych wpłatach, umożliwiających dokonanie odpowiedniego zapisu na koncie Klienta,

* przeprowadzanie niezbędnych rozliczeń finansowych związanych z realizacją usługi,

* inne czynności związane z obsługą gotówki.

Czynności te - gdyby nie ścisły związek z obrotem gotówki w ramach cash processingu - nie mogłyby podlegać zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe w kontekście omawianego stanu faktycznego - należy zauważyć, że związek usług realizacji zleceń ATM i ATS z usługą udostępnienia gotówki jest jeszcze ściślejszy niż w przypadku poszczególnych czynności wykonywanych w ramach cash processingu i wymienionych w powyższym wyliczeniu. Co więcej, w pkt 2 uzasadnienia tego wniosku wskazane zostało, że związek między omawianymi usługami jest nierozerwalny, bowiem usługa udostępnienia gotówki nie istnieje bez usług realizacji zleceń ATM i ATS i odwrotnie. Wobec tego, wnioskodawca uważa, że w zakresie opodatkowania VAT usługi realizacji zleceń ATM i ATS dzielą los usługi udzielania gotówki.

Dokonując, natomiast porównania do usług cash processingu, należy stwierdzić, że uzasadnione i uprawnione jest:

* powoływanie się na dorobek orzeczniczy sądów i interpretacyjny Ministra Finansów w/s cash processingu;

* wyciągnięcie wniosku, że skoro kompleks tak różnych czynności tworzących usługę cash processingową podlega zwolnieniu od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, to tym bardziej kompleksowa usługa składająca się z czynności udostępnienia gotówki wraz z czynnościami pomocniczymi polegającymi na realizacji zleceń ATM i ATS podlega temu zwolnieniu (biorąc także pod uwagę wykładnię "a maiori ad minus").

Argumenty i analizy zaprezentowane w ww. interpretacjach oraz wyrokach przytoczonych w uzasadnieniu tego wniosku, przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawcy uznaje on za własne.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy usługi realizacji zleceń ATM i ATS podlegają zwolnieniu od VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział także stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

Jak stanowi art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (Bank) w ramach swej działalności wykorzystuje bankomaty. W ramach umowy gotówkowej Bank zapewnia gotówkę kontrahentowi Wnioskodawcy, aby ten mógł zasilić gotówką bankomaty będące jego własnością. Umowa gotówkowa nie przewiduje finansowania kontrahenta Wnioskodawcy. Udostępnianie gotówki polega na zapewnieniu i udostępnieniu kontrahentowi Wnioskodawcy tzw. Puli Gotówki, aby zaopatrzyć bankomaty w gotówkę. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie za ww. usługę od kontrahenta Wnioskodawcy w odniesieniu do gotówki służącej zapełnieniu bankomatów należących już do tego kontrahenta.

W celu wykonania usługi udostępniania gotówki, Wnioskodawca wykonuje czynności, będące usługami pobocznymi/pomocniczymi do usługi głównej tj. udostępniania gotówki.

Do usług pobocznych wykonywanych przez Wnioskodawcę należą:

1. "Usługi realizacji zleceń ATM" polegające na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego i wreszcie rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami.

Usługa realizacji zlecenia ATM składa się z następujących czynności:

* weryfikacji dostępności środków na rachunku bankowym do zasileń bankomatów,

* zapewnienia w siedzibie firmy realizującej zlecenie załadunku bankomatu odpowiedniej ilości gotówki w odpowiednich nominałach,

* zmiany statusu zlecenia w systemie informatycznym skutkującego akceptacją jego realizacji lub anulowaniem,

* wykonania na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów,

* rozliczenia strumieni gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach,

* rozliczenia z kontrahentem Wnioskodawcy kosztów gotówki udostępnionej przez Bank na wypłaty w bankomatach.

W przypadku zleceń ATM kluczową wartością dla kontrahenta Wnioskodawcy jest rozliczenie transakcji przez Wnioskodawcę profesjonalnie wykonującego czynności bankowe i operacje dokonane na rachunkach bankowych.

2. "Usługi realizacji zleceń ATS" - polegające na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych. Czynności te są wykonywane poprzez system informatyczny i zapewniają możliwość bezpiecznego korzystania z bankomatów, a także na sprawowaniu kontroli nad gotówką pozostającą w bankomacie.

Za usługi realizacji zleceń ATM i ATS (określone w pkt 1 i 2) Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie od kontrahenta Wnioskodawcy określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę udostępniania tzw. Puli Gotówki.

Przedmiotem niniejszego wniosku są usługi realizacji zleceń ATM i ATS (czyli usługi opisane w pkt 1 i 2 stanu faktycznego) jako usługi poboczne/pomocnicze do usługi głównej polegającej na udostępnianiu tzw. Puli Gotówki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zagadnienia, czy usługi realizacji zleceń ATM (pkt 1) i usługi realizacji zleceń ATS (pkt 2) podlegają zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi realizacji zleceń ATM i ATS podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, gdyż wraz z usługą udostępniania Puli gotówki stanowią jedną, kompleksową usługę.

Na samym wstępnie należy rozstrzygnąć kwestię związaną z uznaniem opisanych we wniosku usług za usługi o charakterze kompleksowym, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności.

Organ podatkowy w pełni zgadza się z tezami orzecznictwa TSUE, i na płaszczyźnie teoretycznej koncepcji świadczeń kompleksowych podziela pogląd Banku. Żadna z norm prawa krajowego, czy też prawa europejskiego nie przewiduje definicji "usług złożonych". Konstrukcja ta powstała na gruncie orzecznictwa TSUE, nadając określone cechy tym czynnościom i opisując rodzaj relacji pomiędzy nimi. W tym też przypadku proces subsumcji będzie przebiegał odmiennie, bowiem odniesienia okoliczności sprawy (stanu faktycznego) nie należy szukać w regulacjach prawnych, a w tezach wyroków TSUE, podejmujących to zagadnienie.

Zdaniem tut. Organu, przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za usługi złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno. Warto, w tym miejscu przywołać orzeczenie NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/10, które także ma swój udział w pojmowaniu koncepcji świadczeń złożonych. W tym wyroku NSA zasygnalizował ryzyko zbyt szerokiego rozumienia świadczeń złożonych, co prowadziłoby do zniekształcenia systemu VAT. Sąd dokonując analizy świadczeń złożonych w świetle dotychczasowego orzecznictwa TSUE stwierdził, że "wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji." NSA zwrócił także uwagę na istotną rzecz z punktu widzenia całości systemu podatku VAT, stwierdzając, że "nazbyt szerokie postrzeganie złożoności świadczeń przesuwałoby granicę ich rozpoznania w sposób, który prowadziłby do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT przez akceptowanie rozwiązań czyniących ten system nieprzejrzystym i pozostawiającym podatnika w niepewności, co do przyjętego sposobu rozliczenia danej dostawy lub świadczonej usługi."

Kwestia kompleksowości usług była niejednokrotnie rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przywołać można chociażby wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym stwierdzono, że "każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne" (również wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06). Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

Należy w tym miejscu przypomnieć, że dopiero za pewne odstępstwo i wyjątek należy uznać potraktowanie kilku świadczeń za jedno świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że za część świadczenia złożonego możemy uznać tylko takie czynności, których oddzielenie miałoby sztuczny charakter, czyli innymi słowy jej wyłączenie rzutowałoby w sposób istotny na całość świadczenia. Jeżeli w skład świadczonej usługi będą wchodzić czynności, które nie służą wyłącznie wykonywaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca świadczyć będzie usługi mające na celu udostępnienie określonej puli gotówki na rzecz kontrahenta. Ponadto, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, będzie on świadczył również usługi realizacji zleceń ATM i ATS.

Za usługi realizacji zleceń ATM i ATS (określone w pkt 1 i 2) Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie od kontrahenta Wnioskodawcy określone odrębnie od wynagrodzenia za usługę udostępniania tzw. Puli Gotówki.

Zatem, dokonując analizy wskazanych we wniosku usług pod kątem, czy mamy do czynienia z jedną czy z wieloma odrębnymi usługami, należy mieć na uwadze istotę wykonywanych czynności. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że skoro usługi udostępniania określonej puli gotówki, tj. usługi dotyczące banknotów, mogą być świadczone samoistnie, obok usług realizacji zleceń ATM i ATS, to możliwym staje się podział świadczonych przez Wnioskodawcę czynności, co wskazuje na brak kompleksowości usług. Również z punktu widzenia nabywcy tych usług, tj. klienta któremu udostępniana jest określona pula gotówki, nie jest istotne, czy usługę realizacji zleceń ATM i ATS, świadczy Bank, czy też inny podmiot np. podmiot usługowy, który w ramach zawartej umowy trójstronnej pomiędzy Bankiem i kontrahentem świadczy również usługi na rzecz kontrahenta Wnioskodawcy m.in. przeliczanie, sortowanie gotówki, zasilania i rozładowywania kaset gotówkowych oraz transport konwojencki gotówki. Dla klienta istotnym jest udostępnienie określonej puli gotówki w bankomacie. Natomiast podmiot, który będzie przyjmował od niego dyspozycję zasilenia/rozładowania bankomatu, przekazywał ją do podmiotu usługowego i rozliczał udostępnioną pulę gotówki, pozostaje z punktu udostępnia klientowi określonej puli gotówki nieistotny. Również nieistotny z punktu widzenia klienta jest podmiot, który w ramach usług informatycznych przyjmuje dyspozycję od kontrahenta do wykonania serwisu w bankomacie i przesyła ją do podmiotu usługowego.

Pakietowe świadczenie tych usług ma ekonomiczny i biznesowy sens dla stron umowy, jednakże możliwym jest w sposób naturalny rozdzielenie tych świadczeń. Świadczy o tym chociażby model współpracy między Wnioskodawcą a kontrahentem Wnioskodawcy, który zakłada odrębne taryfikacje i fakturowanie dla usług udostępniania gotówki oraz realizacji zleceń ATM i ATS.

Zatem rozdzielenie tych usług nie przyjmuje charakteru obiektywnie sztucznego, gdyż świadczenia te samodzielnie funkcjonują. Zarówno same usługi realizacji zleceń ATM i ATS przedstawiają wartość dla kontrahenta Wnioskodawcy, jak i wartość tą przedstawiają usługi udostępniania gotówki. Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie podnosi, że samo świadczenie usługi udostępniania gotówki bez usług realizacji zleceń ATM i ATS nie jest możliwe i akceptowalne z perspektywy Wnioskodawcy. Natomiast inaczej jest z perspektywy odbiorcy tych usług. Dla kontrahenta Wnioskodawcy bez znaczenia jest czy usługi realizacji zleceń ATM i ATS wykonuje Bank, czy też inny podmiot, któremu Bank zleciłby ich realizację. Usługa udostępniania gotówki (tekst jedn.: bez wykonania usług realizacji zleceń ATM i ATS) również przedstawia wartość dla przeciętnego odbiorcy, który dąży do uzyskania gotówki zasilającej bankomaty.

Mimo, że wszystkie czynności realizowane przez Bank, są wykonywane w ramach umowy zawartej z tym samym podmiotem - kontrahentem Wnioskodawcy, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, a świadczenia te służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej.

Według tut. Organu, w opisanym stanie faktycznym taka sytuacja nie następuje.

W tym miejscu wskazać należy, że czynności wykonywane w zakresie realizacji zleceń ATM polegające na przyjęciu dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego mogą z powodzeniem być wykorzystywane również w innych dziedzinach życia, np. do dostawy walut do kantorów lub w ramach przyjęcia dyspozycji zakupu towaru z dostawą do domu w sieci sklepów handlowych i przekazania jej do realizacji przez ten sklep. Również czynności realizowane w ramach zleceń ATS polegające na przyjęciu dyspozycji do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego nie służą wyłącznie realizacji usługi dotyczącej banknotów.

Przyjęcia takich dyspozycji i przesłanie ich do podmiotów uprawnionych służy głównie obsłudze technicznej bankomatu.

Zatem nie można uznać, że czynności wykonywane przez Bank w zakresie usług realizacji zleceń ATM i ATS stanowią, wraz z usługą udostępniania gotówki, jedno, kompleksowe świadczenie na rzecz kontrahenta Banku.

Wymienione we wniosku świadczenia realizacji zleceń ATM i ATS, służą co prawda wykonaniu czynności głównej, tj. usługi udostępniania puli gotówki, a ich realizacja prowadzi do jednego celu, występuje pomiędzy nimi funkcjonalny związek. Jednakże wymieniona wśród poszczególnych elementów usługa realizacji zleceń ATM i ATS, nie jest na tyle ściśle powiązana z usługą udostępniania gotówki, której istotą gospodarczą jest udostępnienie określonej puli gotówki, czyli transakcja dotycząca banknotów. Podkreślenia wymaga fakt, że usługa udostępniania puli gotówki przez Bank może istnieć samodzielnie, odrębnie.

Przedstawiając okoliczności niniejszej sprawy Wnioskodawca sam dokonał już podziału wykonywanych na rzecz kontrahenta czynności na określone grupy: usługę udostępniania puli gotówki, usługę realizacji zleceń ATM oraz usługę realizacji zleceń ATS. W ramach każdej z tych usług Bank przypisał określone czynności jakie wykonuje oraz odrębnie kalkulowane wynagrodzenie do każdej z tych usług.

W okolicznościach sprawy opisanych we wniosku o interpretację indywidualną aspekt ekonomiczny, nie może być jedynym kryterium, na podstawie którego należy dokonywać oceny złożoności świadczeń. Również ilość wykonywanych zgodnie z Umową czynności nie stanowi o tym, że daną usługę należy traktować jako jedną i w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, uznać za zwolnioną lub opodatkowaną tym podatkiem. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 869/11).

Z faktu, że strony umowy gotówkowej ustaliły, że nie istnieje możliwość, aby kontrahent Wnioskodawcy wypowiedział umowę tylko w zakresie zleceń ATM i ATS oraz, że brak płatności ze strony kontrahenta za wykonanie usług realizacji zleceń ATM i ATS jest podstawą do rozwiązania całej umowy przez Bank, nie można wywodzić kompleksowości tych usług wraz z usługą udostępniania gotówki. Chociaż postanowienia umowne pomiędzy Bankiem, a kontrahentem mogą być wskazówką przy ocenie jednolitości świadczeń, to jednak nie może być to przesłanka rozstrzygająca dla tej oceny. W analizowanym przypadku Bank świadczy odrębnie usługę udostępniania gotówki oraz odrębnie usługi realizacji zleceń ATM i ATS. Wymienione usługi w tym wypadku łączy osoba Wnioskodawcy, jako podmiotu je realizującego. Jednakże nie świadczy to o tym, że w innych okolicznościach (przy inaczej sformułowanej umowie) usługi te, tj. udostępnianie gotówki oraz realizacji zleceń ATM i ATS nie mogłyby być świadczone odrębnie, przez dwa lub trzy różne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu wskazać należy, że treść umowy cywilnoprawnej jest indywidualną sprawą stron, które ją zawierają i zależy od ich uzgodnień. Jednakże w ocenie tut. Organu, nie można poprzez zawarcie odpowiedniej treści umowy cywilnoprawnej wywodzić korzystnych dla siebie skutków podatkowych w postaci preferencji podatkowych.

Z okoliczności, że Wnioskodawca uważa, że wymienione we wniosku świadczenia stanowią jeden, nie dający się sztucznie podzielić, kompleksowy proces nie pozwala na uznanie, że nabierają one jednorodnego charakteru i mogą w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla transakcji dotyczącej banknotów. Nie ma w tym konkretnym przypadku znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób strony określiły zamówienie bądź umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, a nie ustalenia umowne między podmiotami.

Zatem, z powyższej analizy wynika, że każdą z realizowanych przez Bank usług (tekst jedn.: usługę udostępniania określonej puli gotówki, usługę realizacji zleceń ATM oraz usługę realizacji zleceń ATS) należy rozpatrywać odrębnie, gdyż stanowią one samoistne świadczenia.

Na możliwość opodatkowania jednego świadczenia dwoma różnymi stawkami VAT wskazuje jednoznacznie orzecznictwo TSUE. W sprawie C-251/05 (Talacre Beach Caravan Sales) TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. W wyroku tym stwierdzono, że świadczenie / dostawa, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT, jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie ma przeszkód, aby podatek od dostawy towarów wyłączonych z preferencji był pobierany według stawki podstawowej. Analogiczne stanowisko zajął również TSUE w wyroku z sprawie C-94/09 (Komisja przeciwko Francji).

Tezy z ww. orzeczenia jak najbardziej pozostają aktualne dla świadczenia usług.

Stąd też, uzasadnione jest przyjęcie, że usługi realizacji zleceń ATM i ATS mogą być opodatkowane odrębną stawką podatku, niż usługa udostępniania gotówki, która co do zasady podlega zwolnieniu z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi realizacji zleceń ATM i ATS, są usługami, które wpisują się w transakcje dotyczące banknotów zwolnione z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Ponieważ zarówno przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7, pkt 40 oraz art. 43 ust. 13 ustawy o VAT określają zakres świadczeń zwolnionych z VAT, stanowiących odstępstwo od zasady opodatkowania VAT stawką podstawową, wykładnia wskazanych przepisów musi być zawężająca. Jak wielokrotnie podkreślały zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), zakres świadczeń zwolnionych z VAT, z uwagi na okoliczność, że stanowią one wyjątek od reguły, musi być wykładany zawężająco (przykładowo, orzeczenie TSUE w sprawie C-235/00 CSC Financial Services).

Należy podkreślić, że art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy implementuje do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), zwolnieniu z VAT podlegają transakcje łącznie z pośrednictwem dotyczące walut banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Opisane we wniosku usługi wykonywane w ramach realizacji zleceń ATM (polegające na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego i wreszcie rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami) oraz usługi realizacji zleceń ATS (polegające na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych) - nie są usługami dotyczącymi banknotów w sensie stricte.

Usługi realizacji zleceń ATM i ATS nie są usługami "na" gotówce. Bank w ramach realizacji zleceń ATM i ATS nie przygotowuje fizycznie zasiłków gotówkowych, nie dokonuje identyfikacji pod względem autentyczności gotówki, nie konfekcjonuje gotówki (tekst jedn.: sortowanie, przeliczanie, pakowanie i oznaczanie krajowych i zagranicznych znaków pieniężnych), nie wykonuje czynności związane z zasilaniem i rozładowaniem kaset gotówkowych, oraz związanych z obróbką gotówki po odsileniu/odebraniu, nie przechowuje gotówki. Czynności wykonywane w ramach usług realizacji zleceń ATM i ATS nie dotyczą bezpośrednio banknotów, lecz polegają na przyjęciu dyspozycji, przekazania jej do innego podmiotu oraz rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami.

Z uwagi na wskazane wyżej zasady wykładni przepisów o VAT dotyczących zwolnień, w odniesieniu do usług opisanych w niniejszym wniosku należy podnieść, że usługi realizacji zleceń ATM i ATS z całą pewnością nie mieszczą się w zakresie świadczeń opisanych w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Usługi te nie są świadczeniem związanym w sposób ścisły z obsługą gotówki (cashprocessing), a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z VAT.

Przyjęcie określonej dyspozycji, przekazanie jej do innego, uprawnionego podmiotu usługowego oraz rozliczenie środków pieniężnych (udostępnionej gotówki) na rachunkach bankowych między stronami, nie jest transakcją, łącznie z pośrednictwem, dotyczącą walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazuje, że usługi realizacji zleceń ATM polegają na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego i wreszcie rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami. W przypadku zleceń ATM kluczową wartością dla kontrahenta Wnioskodawcy jest rozliczenie transakcji przez Wnioskodawcę profesjonalnie wykonującego czynności bankowe i operacje dokonane na rachunkach bankowych.

Natomiast, usługi realizacji zleceń ATS polegają na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, a w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych. Czynności te są wykonywane poprzez system informatyczny i zapewniają możliwość bezpiecznego korzystania z bankomatów (przede wszystkim w zakresie wypłaty gotówki), a także na sprawowaniu kontroli nad gotówką pozostającą w bankomacie.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy (określenia stawki podatku dla usług realizacji zleceń ATM i ATS) należy dokonać analizy warunków zwolnienia z podatku VAT przewidzianych w prawie krajowym i zbadać, czy - tak, jak tego wymaga przepis art. 43 ust. 13 ustawy - usługi te stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usług zwolnionych.

Słownik Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) definiując termin "odrębny" wskazuje na znaczenie "stanowiący samodzielną całość". Za "całość" uznaje "wszystkie części czegoś wzięte razem". Wspomniane usługi stanowić więc mają z perspektywy klienta niepodzielną całość, a o ich odrębności świadczyć również ma fakt, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl).

Z kolei "właściwy" oznacza tyle co "taki, jaki być powinien", "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "zgodny z prawdą", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk", "uprawniony do działania" (http://sjp.pwn.pl/szukaj/właściwe).

Skoro art. 43 ust. 13 ustawy łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 40 ustawy, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń zwrotu "właściwe" istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre znaczenia owego słowa, tj. "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". Warunkiem zwolnienia usług finansowych opisanych we wniosku jest to, aby oprócz ich niezbędności i dającej się wydzielić odrębności były także "właściwe" dla usług finansowych. Dla wykładni art. 43 ust. 13 ustawy słowo "właściwe" należy definiować jako "charakterystyczny dla kogoś lub czegoś", "stanowiący najważniejszą część czegoś", "mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk". W tym zakresie należy uznać, że usługi dodatkowe mogą być kwalifikowane jako zwolnione usługi finansowe, jeżeli w efekcie same "przybierają postać" usług finansowych (tekst jedn.: wywołują skutki właściwe dla danej usługi finansowej). W praktyce usługi te muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Oznacza to, że np. w przypadku przelewów określona czynność powinna prowadzić do przeniesienia środków z jednego rachunku na inny i wywoływać w związku z tym zmianę sytuacji prawnej i finansowej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, aby dane świadczenie dodatkowe było traktowane na gruncie VAT tak samo jak usługa zwolniona z VAT musi posiadać cechy istotne dla tej usługi zwolnionej (przykładowo orzeczenie w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter oraz orzeczenie w sprawie C-350/10 NordeaPankkiSuomiOyj).

W praktyce usługi które stanowią określoną całość, spełniającą specyficzne, istotne funkcje usług finansowych, muszą skutkować zrealizowaniem znamion poszczególnej usługi finansowej. Stąd w opinii Trybunału (wyrok z dnia 13 grudnia 2000 r. w sprawie C-235/00 Commissioners of Customs Excise v. CSC Financial Services Ltd.), zwolnienie określone w art. 13 część B lit. d pkt 5 VI Dyrektywy nie obejmuje dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej stron.

Warto w tym miejscu przytoczyć również orzeczenie TSUE z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie Noreda Pankki Suomi Oyj sygn. C-350/10, które zapadło w kwestii zastosowania zwolnienia dla usług pomocniczych do usług finansowych, wyraźnie obrazuje podejście Trybunału w wyznaczaniu kierunków wykładni przepisów prawa unijnego, które jest implementowane do porządku krajowego. Przedmiotem sprawy było objęcie zwolnieniem usług SWIFT polegających na elektronicznym przesyłaniu wiadomości sprowadzających się do wydawania dyspozycji płatności i dyspozycji dotyczących transakcji na papierach wartościowych, za pomocą których środki przekazywane są przez jedną instytucję finansową do drugiej, w sposób chroniony zabezpieczeniami. TSUE uznał, że działalność SWIFT ogranicza się do aspektów technicznych i nie obejmuje specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych, a sam SWIFT odpowiada jedynie za należyte przesyłanie komunikatów finansowych za pomocą zatwierdzonego systemu informatycznego. U podstaw powyższego rozstrzygnięcia legła argumentacja, wskazująca, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania, powinny one tworzyć odrębną całość, która - jeśli ją oceniać globalnie - w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w tym przepisie. Co istotne z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, jako ważną okoliczność w kontekście "operacji dotyczących przelewów" TSUE wskazał na skutek jaki one wywierają tj. powodować zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. TSUE stawia wyraźne rozgraniczenie pomiędzy usługą zwolnioną w rozumieniu Dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego.

TSUE ponadto w przywołanym orzeczeniu akcentuje konieczność spełnienia przez oceniane usługi specyficznych i istotnych funkcji transakcji finansowych, by można było objąć je zwolnieniem od podatku VAT.

Trybunał orzekł również, że przelew jest operacją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego konta na drugie. Cechuje się ona w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej, z jednej strony, między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony, między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami.

Z prezentowanego wyżej orzecznictwa TSUE płynie wniosek, że czynności czysto techniczne, administracyjne nie są objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług. Zwolnieniem tym nie są objęte również usługi stanowiące element usługi finansowej, który wprawdzie stanowi odrębną całość, lecz nie jest dla niej właściwy i niezbędny.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Zatem, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w bankomacie.

Niewątpliwie, czynności wykonywane w ramach usługi realizacji zleceń ATM i ATS polegające na rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych między stronami, a także dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia, stanowią element usługi finansowej, zwolnionej z podatku, wymienionej w w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy (tekst jedn.: prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płtaniczych).

Czynności te same stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Bank, jako podmiot profesjonalnie wykonujący czynności bankowe i operacje dokonane na rachunkach bankowych, w ramach usługi realizacji zleceń ATM i ATS dokonuje rozliczenia udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych pomiędzy stronami, księgowań środków na rachunkach bankowych.

Zauważyć należy, że wymienione czynności wiążą się ze zmianą sytuacji finansowej kontrahenta Wnioskodawcy.

Tym samym, w przypadku usług realizacji zleceń ATM, polegających na rozliczeniu udostępnionej gotówki na rachunkach bankowych pomiędzy stronami (tekst jedn.: weryfikacji dostępności środków na rachunku bankowym do zasileń bankomatów, wykonania na rachunkach bankowych ewidencji księgowej kwot gotówki ładowanej do bankomatów, rozliczenia strumieni gotówki udostępnionej na wypłaty i wypłaconej w bankomatach, rozliczenia z kontrahentem Wnioskodawcy kosztów gotówki udostępnionej przez Bank na wypłaty w bankomatach) oraz w przypadku czynności wykonywanych w ramach realizacji zleceń ATS polegających na dodatkowemu dokonaniu księgowań środków na rachunkach bankowych, w przypadku awaryjnego rozładunku bankomatu bądź likwidacji urządzenia - spełnione są wszystkie warunki określone w przepisie krajowym (art. 43 ust. 13 ustawy) oraz wskazane w orzecznictwie TSUE. Zatem czynności te korzystają ze zwolnienia z podatku o którym mowa w art. 43 ust. 13 w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W odniesieniu do czynności realizacji zleceń ATM polegających na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego oraz w odniesieniu do czynności realizacji zleceń ATS polegających na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego - wskazać należy, że w omawianym przypadku, nie zachodzą przesłanki, które pozwalałyby na zastosowanie w przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi zwolnionej z VAT, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 lub art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia tej usługi zwolnionej. Analiza przywołanego przepisu musi odbywać się z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych w zakresie VAT (Dyrektywa 2006/112/WE) oraz dorobku orzeczniczego TSUE.

Jeszcze raz podkreślić należy, że usługę zwolnioną na gruncie Dyrektywy należy odróżnić od czysto fizycznego lub technicznego świadczenia. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie jest objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy. Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 dyrektywy. To stwierdzenie umacnia argumentację przywołaną przez tut. Organ, odnośnie ww. czynności, uznające je wyłącznie za czynności techniczne, wykluczając je z kręgu czynności objętych zwolnieniem.

Niewątpliwie, usługi realizacji zleceń ATM polegające na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego oraz czynności wykonywane w ramach usługi realizacji zleceń ATS polegające na przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, nie noszą cech właściwych dla świadczenia zwolnionego, gdyż są one w istocie zupełnie innym świadczeniem. Cecha "właściwości" nie występuje w odniesieniu do tych czynności Wnioskodawcy. Nie zmieniają one sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji.

Na powyższą ocenę ma zasadniczy wpływ to, że charakter działań Banku w przypadku tych czynności sprowadza się do przyjęcia dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy (zasilenia i/lub rozładowania bankomatu lub do wykonania serwisu w bankomacie) i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego. Czynności te są wykonywane poprzez system informatyczny bądź przy niewielkim udziale pracownika Banku. Wykonując ww. czynności wynikające z umowy gotówkowej Wnioskodawca korzysta z systemów informatycznych, które zapewniają spełnienie obecnych standardów płatności, które przewidują monitoring przyjmowania i przesyłania zleceń przez udostępniającego gotówkę. Jednakże czynności te nie skutkują zmianą sytuacji prawnej lub finansowej jednej ze stron.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle orzecznictwa TSUE, a także ustawy o VAT należy po pierwsze zauważyć, że wykonywane przez Bank czynności przyjęcia określonej dyspozycji i przekazania jej do podmiotu uprawnionego, świadczone w ramach realizacji zleceń ATM i ATS, są czynnościami rodzajowo oddalonymi od usług zasadniczych (transakcji dotyczących banknotów lub usług prowadzenia rachunków pieniężnych czy też wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych), sprowadzających się do zmiany sytuacji prawno finansowej jednej ze stron transakcji. Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usług finansowych, a bliższe są usługom technicznym, czy też informatycznym, administracyjnym. Wyżej opisanym czynnościom nie można nadać cech usług "właściwych" usługom finansowym, gdyż nie obejmują cech charakterystycznych dla tych usług. Szczególnie wyraźnie to uwidacznia się na przykładzie czynności polegających przyjęciu dyspozycji od kontrahenta Wnioskodawcy do wykonania serwisu w bankomacie i przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, gdzie usługi te mają całkowicie odmienny charakter, aniżeli transakcje dotyczące banknotów czy usługi finansowe w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Również odmienny charakter mają czynności zmiany statusu zlecenia w systemie informatycznym skutkującego akceptacją jego realizacji lub anulowaniem.

Zatem wykonywane przez Bank ww. czynności w ramach usługi realizacji zleceń ATM i ATS są jedynie czynnościami technicznymi, pomocniczymi wykonywanymi na potrzeby kontrahenta Wnioskodawcy, za które Bank dostaje od tego podmiotu wynagrodzenie. Przyjęcie dyspozycji i jej przekazanie dalej, są czynnościami czysto technicznymi - wręcz informatycznymi. Okoliczność, że Bank nie jest profesjonalnym podmiotem wykonującym usługi informatyczne, nie świadczy o tym, że usług takich nie może on wykonywać w ramach swoich zasobów ludzkich (pracowników).

Z tego też powodu, trudno uznać, że w oparciu o art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, omawiane czynności (przyjęcia określonych dyspozycji i przekazania jej do podmiotu usługowego) realizowane w ramach zleceń ATM i ATS stanowią świadczenie "właściwe" oraz "niezbędne" do wykonania usługi zwolnionej - usługi udostępniania gotówki.

Zgodnie z obowiązującymi zasadami wykładni w przypadku zwolnień od podatku regulacji tych nie wolno interpretować w sposób rozszerzający, lecz możliwie wąsko.

Zatem, stwierdzić należy, że opisane czynności wykonywane w ramach zleceń ATM i ATS polegające na przyjęciu od kontrahenta Wnioskodawcy dyspozycji zasilenia i/lub rozładowania bankomatu oraz wykonania serwisu w bankomacie, przesłaniu tej dyspozycji do podmiotu usługowego, nie stanowią elementu usługi finansowej (w zakresie transakcji dotyczących banknotów, usług prowadzenia rachunków pieniężnych lub wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych), wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 lub w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, gdyż wykonanie tych czynności przez Bank nie zmienia sytuacji prawno finansowej strony transakcji. Ich celem jest jedynie wykonanie konkretnych czynności technicznych. W związku z tym nie są one objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku, w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę orzeczeń sądowych, należy zauważyć, że zostały potraktowane jako element argumentacji Strony, a tezy zawarte w orzeczeniach TSUE, czy też w powołanej przez Bank interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów z dnia 30 marca 2012 r., sygnatura: PT1/033/2/46/KSB/12/PT-241/PT-279, w zakresie świadczeń kompleksowych, znalazły swe odzwierciedlenie w niniejszej interpretacji.

W tym miejscu wskazać należy, że interpretacja ta dotyczy opodatkowania dostawy i montażu sprzętu medycznego. W interpretacji tej wskazano, że "W przypadku dostawy specjalistycznego sprzętu medycznego (np. tomografu komputerowego, rezonansu magnetycznego, aparatu rentgenowskiego) stanowiącego wyrób medyczny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679, z późn. zm.) w związku z jego instalacją (montażem) - ze względu na wysokie zaawansowanie technologiczne tego sprzętu oraz wymogi bezpiecznego i prawidłowego jego funkcjonowania - wykonywane są niekiedy prace budowlane polegające na dostosowaniu pomieszczeń użytkownika (np. szpitala) do wymogów producenta oraz przepisów regulujących bezpieczeństwo użytkowników i pacjentów.

Mimo że wykonanie ww. prac budowlanych związane jest z dostarczeniem wyrobu medycznego i ma na celu m.in. umożliwienie prawidłowej oraz bezpiecznej pracy tego wyrobu, sam tylko ten związek nie powoduje, że prace te stanowią element kompleksowego świadczenia, jakim jest dostawa wyrobu medycznego. Złożenie zamówienia na wyrób medyczny wraz z adaptacją pomieszczenia wynika, co do zasady, z przyczyn praktycznych i niewątpliwej korzyści dla użytkownika wynikającej z dostarczenia sprzętu wraz z przystosowaniem pomieszczenia, w którym będzie on funkcjonował. Same te okoliczności jednakże nie pozwalają na uznanie, że dostawa ta nabiera jednorodnego charakteru i może w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług."

Powyższe wskazówki znalazły swe odzwierciedlenie w wydanej interpretacji.

W odniesieniu natomiast do powołanego przez Bank orzeczenia NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. Akt. I FSK 720/13, wskazać należy, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania, czy wartość usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, jako usługi dodatkowej, powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT jak usługa główna, tj. leasing (jak uznał organ podatkowy), czy też jako usługa refakturowana na rzecz leasingobiorców, będąca usługą odrębną od usługi leasingu, powinna być objęta przewidzianym dla usług ubezpieczeniowych zwolnieniem z opodatkowania VAT (jak twierdzi skarżąca).

Spór w sprawach rozstrzygniętych przez NSA w dniu 3 września 2013 r. o sygn. akt I FSK 1205/12 oraz I FSK 1206/12 sprowadza się do odpowiedzi, czy w relacji skarżącego i jego klientów (leasingobiorców) usługi leasingu i ubezpieczenia przedmiotu leasingu przez leasingodawcę stanowią jedno świadczenie złożone o charakterze kompleksowym, które należy traktować jako jedną usługę leasingu, czy też są dwoma towarzyszącymi sobie, lecz niezależnymi świadczeniami, które należy traktować jako dwie odrębne usługi: leasingu oraz ubezpieczenia.

Orzeczenia te zapadły na gruncie orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. C-224/11 i tej problematyki, tj. świadczeń kompleksowych świadczonych usług leasingu wraz z usługą ubezpieczenia przedmiotu leasingu dotyczą.

Natomiast orzeczenie NSA z dnia 8 kwietnia sygn. Akt I FSK 782/13 dotyczy interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT wsparcia uzyskanego z Funduszu Promocji Mleka i zaliczki na poczet tego wsparcia oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przytoczone we własnym stanowisku wyroki Sądów Administracyjnych stanowią rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym, który to jest zasadniczo odmienny od stanu faktycznego prezentowanego w rozpatrywanym wniosku o wydanie interpretacji. Zatem nie mogą one wpływać na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej sprawie.

Wydając przedmiotową interpretację organ w pełni podzielił tezy płynące z orzeczenia z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. I FSK 1399/13, które uchyliło orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. III SA/Wa 2689/11.

W wyroku tym NSA wskazał, że: "Będące przedmiotem rozpatrywania czynności, opisane we wniosku o interpretację (polegające na zapewnieniu dostępu klientów do oferowanych usług bankowych poprzez dedykowaną platformę), nie mają charakteru usługi właściwej dla usług finansowych świadczonych przez Bank. Nie spełniają one bowiem przesłanek do uznania ich za takowe w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w tym zakresie. Trudno bowiem, na co trafnie zwrócił uwagę wnoszący skargę kasacyjną, uzasadnić twierdzenie, że stanowią one z ekonomicznego punktu widzenia nierozerwalną całość - np. wynagrodzenie za świadczone usługi może być naliczane odrębnie za poszczególne wykonywane czynności. Trudno jest również w omawianym przypadku określić, które z usług miałyby stanowić świadczenie właściwe, a które świadczenie pomocnicze realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. Rację ma przy tym organ twierdząc, że świadczone usługi mają charakter równorzędny, rezygnacja zaś z wykonywania niektórych czynności pozostanie bez wpływu na prawidłowe wykonanie innych usług, np. brak świadczenia usługi polegającej na wykorzystaniu kanału dostępu do usług finansowych za pomocą sieci Internet pozostaje bez wpływu na możliwość świadczenia wszystkich usług finansowych oferowanych przez Bank".

W odniesieniu do powołanej przez Bank interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. nr IPPP1/443-2/12-2/PR, wskazać należy, że dotyczy ona wyłączenia z usług cach processingu usług transportowania gotówki oraz zwolnienia od podatku VAT usług cash processingu. W interpretacji tej wskazano, że usługi transportu (konwojowania) gotówki wykonywane w ramach usługi obsługi urządzeń (bankomatów, wpłatomatów, wrzutni nocnych i sejfów transferowych) wymienione w opisie stanu faktycznego w punktach: 1.e), li), 2.d), 2.g), 3.b), 3.e), 4.c), 4,e), stanowią odrębną usługę i podlegają opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. Natomiast pozostałe (poza transportem) czynności obsługi gotówkowej urządzeń (bankomatów, wpłatomatów, wrzutni nocnych i sejfów transferowych), czyli tzw. "cashprocessing" podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Natomiast interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2013 r. nr IPPP1/443-723/13-2/PR wydana została w zakresie uznania usługi cash handlingu za świadczenie złożone oraz zastosowania zwolnienia od podatku dla całej usługi. W interpretacji tej organ wskazał, że: "nie można potraktować przedmiotowych usług jako jednej kompleksowej usługi cash handlingu, bowiem usługa konwojowania gotówki, może istnieć jako odrębna usługa (cash in transit), przy czym rozdzielenie jej nie miałoby wpływu na realizację usługi głównej - obsługi wartości pieniężnych, a wydzielenie jej nie nabiera charakteru sztucznego. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, usługi związane z procesem obsługi gotówki będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast usługi konwojowania nie będą korzystały ze zwolnienia, a co za tym idzie będą opodatkowane podstawową stawką podatku VAT".

Rozstrzygnięcia te nie stoją w sprzeczności z niniejszą interpretacją indywidualną.

Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy dokonał wnikliwej oceny stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego, orzeczeń sądów krajowych oraz Trybunału Sprawiedliwości UE.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.