IPPP3/443-544/12-4/RD - Możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy działki zabudowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2012 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 21 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2012 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka (dalej: Spółka) jest spółką z siedzibą w Polsce, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem własności Spółki jest nieruchomość wpisana do księgi wieczystej, na której znajdują się wyodrębnione geodezyjnie działki:

Powyższe nieruchomości zostały wniesione do Spółki aportem w zamian za jej udziały przez Gminę w 1997 r. Następnie nieruchomości były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej 1 sierpnia 1997 r. przez Spółkę z Gminą. Po wypowiedzeniu wskazanej umowy zostały one przekazane Spółce protokołami zdawczo-odbiorczymi w sierpniu 1999 r. Następnie 31 sierpnia 1999 r. przejęte budynki i budowle wprowadzono do ewidencji księgowej Spółki. Wówczas do ewidencji wprowadzono m.in.:

* 3 kamienice (budynki mieszkalne) posadowione na działce nr 24,

* drogi znajdujące się na działkach nr 18, 22 i 24,

* place znajdujące się na działce nr 22,

Dla terenu, na którym jest położona nieruchomość Spółki nie został opracowany plan zagospodarowania przestrzennego. Spółka nie posiada również indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Podobnie nieznane są założenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

Spółka planuje sprzedaż całej nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą. Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, zgodnie z którym wszystkie działki ewidencyjne należy traktować jako przedmiot odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, bez względu na objęcie ich jedną księgą wieczystą (np. interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2011 r. nr IPPP2/443-640/11-2/KAN interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2009 r. nr IBPP3/443-785/08/IK, z 28 listopada 2008 r., nr IBPP3/443-672/08/AB).

Dlatego też Spółka przedstawi swoje stanowisko w zakresie opodatkowania każdej wyodrębnionej geodezyjnie działki.

W sprawie działek nr 23/2 i 23/3 toczy się obecnie postępowanie w sprawie zasiedzenia, Spółka nie wyklucza, że w momencie dostawy całej nieruchomości nie będzie posiadała prawa własności do wskazanych działek.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest dostawa działki nr 24.

Na działce nr 24 znajduje się obecnie budynek rzeźni i trzy stare kamienice, w których znajdują się lokale mieszkalne i lokale użytkowe Kamienica nr 1, Kamienica nr 2 i Kamienica nr 3. Część lokali mieszkalnych wynajmowana jest na podstawie zawartych umów. Z części lokali mieszkalnych lokatorzy korzystają bezumownie.

Natomiast lokale użytkowe były przez Spółkę wynajmowane w przeszłości, z tego tytułu Spółka wykazywała obrót opodatkowany podstawową stawką VAT. Lokale użytkowe były wynajmowane ponad 2 lata.

W 2005 r. Spółka poniosła wydatki na remont Kamienicy nr 1 i Kamienicy nr 2. Poniesione nakłady stanowiły mniej niż 30% wartości początkowej budynków i dotyczyły jedynie lokali mieszkalnych. Spółka nie odliczyła podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na remont Kamienic.

Przed planowaną dostawą nieruchomości Spółka planuje wyburzyć Kamienicę nr 1 i Kamienicę nr 3. Podobnie Spółka planuje rozebrać budynek rzeźni.

W momencie dostawy na działce będzie się znajdować jedynie Kamienica nr 2 i droga.

Prawdopodobnie Kamienica nr 2 zostanie przed dostawą nieruchomości zmodernizowana i rozbudowana. W tym wypadku możliwe jest, że nakłady poniesione na modernizację Kamienicy nr 2 przekroczą 30% jej wartości początkowej. W zmodernizowanej Kamienicy będą się znajdować lokale mieszkalne i użytkowe przeznaczone do sprzedaży albo do wynajmu (na cele komercyjne i/lub mieszkaniowe).

Możliwa jest również dostawa Kamienicy nr 2 w jej obecnym stanie tj. przed modernizacją.

Obszar działki wynosi 5,2880 ha. W wypisie z rejestru gruntów obszar ten został zaklasyfikowany jako drogi, tereny mieszkaniowe, inne tereny zabudowane, zurbanizowane tereny niezabudowane, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 3 i 4.

W części dotyczącym podatku od towarów i usług w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22% (obecnie 23%). Natomiast w art. 43 ust. 1 ustawodawca wskazał katalog czynności, które zostały zwolnione z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona z opodatkowania jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Z kolei definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Zgodnie z nią przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Uwzględniając powyższe, by możliwe było uznanie, iż doszło do pierwszego zasiedlenia konieczne jest łączne spełnienie wszystkich warunków tj. budynek, budowla lub ich część po ich wybudowaniu powinny:

Ustawa o VAT nie zawiera przy tym definicji ulepszenia. Odwołuje się natomiast do regulacji zawartych w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. (dalej: ustawa o p.d.o.p.). W art. 16g ust. 13 ustawy o p.d.o.p. wskazano, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

Według sądów administracyjnych "przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych" (np. NSA w wyroku z 14 stycznia 1998 r. sygn. SA/Sz 119/97, podobnie WSA z 28 kwietnia 2011 r. sygn. I SA/Gd 43/11). Stąd też wydatki, które mają na celu przywrócenie obiektu jedynie do stanu pierwotnego, należy uznać za remont, gdyż nie wpływają na podniesienie wartości użytkowej budynku.

W sytuacji zatem, gdy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem lub od pierwszego zasiedlenia do dostawy towarów minął okres krótszy niż 2 lata wówczas co do zasady dostawa takiego budynku/budowli lub ich części będzie podlegać opodatkowaniu.

Ad. 1

Wszystkie Kamienice znajdujące się na działce nr 24, wniesione do Spółki aportem, były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z Gminą 1 sierpnia 1997 r. Umowa została rozwiązana 31 sierpnia 1999 r. W ocenie Spółki, wówczas doszło już do pierwszego zasiedlenia, gdyż budynki zostały oddane do użytkowania pierwszemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Przy czym od tego momentu upłynął już okres dłuższy niż 2 lata.

Co więcej, lokale mieszkalne i użytkowe znajdujące się w Kamienicy nr 2 były przedmiotem umów najmu. Dlatego też w ocenie Spółki, planowana dostawa nieruchomości nie będzie stanowić dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przy czym, z literalnego brzmienia przepisów wynika, że do pierwszego zasiedlenia może również dojść w sytuacji, gdy budynek/budowla lub ich część jest oddawana do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Niemniej jednak nakłady poniesione w 2005 r. przez Spółkę nie spowodowały wzrostu wartości początkowej Kamienicy 2 o kwotę pozwalającą na przyjęcie, że obiekt został ulepszony w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT.

Dlatego też, w tej sytuacji przedmiotowa dostawa Kamienicy nr 2 nie będzie stanowiła dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka będzie mogła wybrać opcję opodatkowania o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT tzn. (i) nabywca będzie również czynnym podatnikiem podatku VAT oraz (ii) Spółka wraz z nabywcą złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów Naczelnikowi Urzędu Skarbowego właściwemu dla ich nabywcy, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ad. 3

Przedmiotem dostawy będzie również droga, która znajduje się na działce nr 24. Zdaniem Spółki, droga powinna być uznana za budowlę.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji budynku czy budowli. W takiej sytuacji należy odnieść się do definicji zawartych w innych dziedzinach prawa. Na taki sposób interpretacji wskazuje także orzecznictwo sądowe: "jeżeli z treści przepisów podatkowych nie daje się wyprowadzić odmiennej definicji pojęcia prawnego, recypowanego z innego działu prawa, to może ono być wyjaśnione tylko w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisie źródłowym" (np. wyrok NSA z 10 lipca 2000 r. (sygn. FPS 3/00); podobnie wyrok NSA z 24 lutego 1995 r. (sygn. SA/Wr 1854/94). Dlatego też należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 12 stycznia 1991 r., o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.), które z kolei odwołują się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm. (Prawo budowlane).

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach lokalnych budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach lokalnych, budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane za budowlę uznaje się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: obiekty liniowe (droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego), lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższej definicji jednoznacznie wynika, że droga stanowi budowlę w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Co więcej, jest to niewątpliwie budowla trwale związana z gruntem. Dostawa drogi nie będzie natomiast dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak Spółka wskazała we wniosku wszystkie budowle (w tym drogi) były w latach 1997-1999 przedmiotem umowy dzierżawy na rzecz Gminy. Od tego czasu minął okres 2 lat, a zatem przedmiotowa dostawa będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie Spółka będzie mogła wybrać opcję opodatkowania o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT tzn. (i) nabywca będzie również czynnym podatnikiem podatku VAT oraz (ii) Spółka wraz z nabywcą złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ad. 4

Podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej (art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższe oznacza zatem, że przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dlatego też do dostawy gruntu należy stosować analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Dlatego też dostawa działki nr 24 będzie opodatkowana odpowiednio na zasadach właściwych dla dostawy Kamienicy nr 2 oraz dla dostawy drogi.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 października 2011 r. nr IPPP2/443-778/11-4/MM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z ILPP1/443-815/11-4/NS z 12 września 2011 r.

Przy czym w sytuacji, gdy na jednej działce posadowione są budynki lub budowle o różnym statusie podatkowym (tzn. podlegające opodatkowaniu według różnych stawek lub zwolnione z VAT) wówczas należy dokonać podziału wartości gruntu w celu ustalenia podstawy opodatkowania w VAT. W ocenie Spółki właściwe będzie zastosowanie proporcji do wartości budynków/budowli i zastosowanie do tych części zasad opodatkowania właściwych dla każdego z budynków i budowli. Podobne stanowisko jest prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 października 2007 r. nr ITPP1/443-130/07/KM, wyroku WSA w Gliwicach z 8 lipca 2008 r. sygn. III SA/Gl 1757/07 oraz w wyroku NSA z 15 kwietnia 2010 r. sygn. I FSK 369/09.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.