IPPP3/443-54/14-4/KT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 22 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług powierniczego zarządu akcjami na rzecz podatnika unijnego oraz dokumentowania świadczenia tych usług przez Wnioskodawcę - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług powierniczego zarządu akcjami na rzecz podatnika unijnego oraz dokumentowania świadczenia tych usług przez Wnioskodawcę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany w dalszej części wniosku "Wnioskodawcą lub "Powiernikiem") jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej. Nie jest licencjonowanym doradcą inwestycyjnym, ale prowadzi przeważającą działalność gospodarczą w następującym zakresie (wg. Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD):

* doradztwo i bezpośrednią pomoc dla podmiotów gospodarczych i innych jednostek w zakresie:

* planowania strategicznego i organizacyjnego;

* strategii i działalności marketingowej;

* kontroli kosztów i innych zagadnień finansowych;

* zarządzania produkcją;

* zarządzania zasobami ludzkimi, doradztwa personalnego;

* planowania, organizacji pracy, efektywności zarządzania;

* opracowywania systemów prowadzenia rachunkowości i kontroli wydatków;

* doradztwo i bezpośrednią pomoc dla podmiotów gospodarczych i administracji państwowej w zakresie:

* planowania metod czy procedur dotyczących rachunkowości, programów związanych zkalkulowaniem kosztów, procedur dotyczących kontroli budżetu;

* planowania, organizacji, efektywności i kontroli itp.

Wnioskodawca rozważa w przyszłości jako powiernik zawarcie z osobą prawną z siedzibą za granicą ("Powierzającym") umowy o powierniczy zarząd akcjami w spółce komandytowo-akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Powierzający jest "podatnikiem" w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), który jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej w państwie swojej siedziby (jedno z państw członków Unii Europejskiej). Powierzający nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce wykorzystywanego w związku z realizacją opisanej we wniosku Umowy.

Opis Umowy powierniczej:

Zgodnie z umową o powierniczy zarząd akcjami:

1. "Przeniesienie akcji

1.1 Zleceniodawca niniejszym przenosi na Powiernika własność określonej liczby akcji określonej serii w spółce komandytowo-akcyjnej, spółce prawa polskiego z siedzibą w Polsce, (dalej "SKA"), o określonej wartości nominalnej każdej akcji, dających prawo do określonej liczby głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki (dalej "Akcje").

1.2 Powiernik wyraża zgodę na przeniesienie Akcji, o którym mowa w pkt 1.1 powyżej.

1.3 Strony potwierdzają, że wydanie dokumentów Akcji nastąpiło w dniu zawarcia Umowy (dalej "Dzień Przejścia").

1.4 Strony zobowiązują się zawiadomić Spółkę o przejściu Akcji na Powiernika poprzez doręczenie Spółce jednego egzemplarza Umowy.

2. Zakres obowiązków Powiernika

2.1 Powiernik zobowiązuje się do zawiadomienia SKA o nabyciu posiadania Akcji i dokona wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla dokonania wpisu Powiernika do księgi akcyjnej SKA jako podmiotu uprawnionego do realizacji praw i obowiązków akcjonariusza SKA.

2.2 W okresie obowiązywania niniejszej Umowy do dnia Przeniesienia Zwrotnego (termin zdefiniowany poniżej) Powiernik dołoży należytej staranności w wykonywaniu praw i obowiązków akcjonariusza SKA działając zgodnie z najlepszym interesem Zlecającego, w tym w szczególności poprzez:

2.2:1 Zwołanie, żądanie zwołania jak również zwołanie w imieniu uprawnionego akcjonariusza, przybycia i uczestniczenia na jednym tub więcej Zwyczajnym lub Nadzwyczajnym Walnym Zgromadzeniu SKA;

2.2.2 W uzasadnionych przypadkach, w tym w szczególności w związku z ochroną interesów Zleceniodawcy, realizację uprawnienia akcjonariusza do zwołania Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia SKA;

2.2.3 Głosowanie nad uchwałami walnych zgromadzeń SKA, o których mowa w pkt 2.2.1 powyżej zgodnie z pisemnymi lub ustnymi instrukcjami przekazywanymi Powiernikowi przez Zleceniodawcę;

2.2.4 W uzasadnionych przypadkach, w tym w szczególności w związku z ochroną interesów Zleceniodawcy, realizację wszelkich innych uprawnień akcjonariusza SKA na zgromadzeniach wspólników SKA, o których mowa w pkt 2.2.1, poprzez m.in. zgłaszanie wniosków o umieszczenie poszczególnych spraw na porządku obrad zgromadzenia, składania wolnych wniosków i sprzeciwów do protokołu oraz realizacji innych uprawnień akcjonariusza określonych w treści Kodeksu spółek handlowych, mających na celu ochronę uprawnień Powiernika jako akcjonariusza SKA i interesu Zleceniodawcy;

2.2.5 Zagwarantowanie niezmienionego stanu posiadania Akcji w kapitale zakładowym SKA, chyba że zmiana stanu posiadania Akcji, w tym w drodze nabycia, sprzedaży, wniesienia tytułem aportu niepieniężnego na kapitał zakładowy w innej spółce handlowej; chyba że takie zadysponowanie Akcjami przez Powiernika następuje w wyniku realizacji pisemnej lub ustnej instrukcji przekazanej Powiernikowi przez Zleceniodawcę;

2.2.6 Dokonywanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych mających na celu zagwarantowanie niezmniejszenia udziału Powiernika w kapitale zakładowym SKA w wyniku innych niż zbycie czynności prawnych, chyba, że co innego zostało ustalone ze Zleceniodawcą,;

2.2.7 Realizację założonej polityki biznesowej Zleceniodawcy wobec SKA, w tym między innymi głosowania "za" podjęciem uchwał o zmianie kapitału zakładowego SKA, łączeniu SKA z innymi podmiotami lub przekształceniu SKA w inną spółkę handlową, zgodnie z pisemnymi lub ustnymi instrukcjami przekazywanymi Powiernikowi przez Zleceniodawcę;

2.2.8 Terminowe ponoszenie wszelkich bieżących i przyszłych obciążeń podatkowych i opłat związanych z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA;

2.3 W okresie 5 (pięciu) lat od dnia zawarcia Umowy, Powiernik będzie zobowiązany do przeniesienia własności Akcji na Zleceniodawcę lub podmiot wskazany na piśmie przez Zleceniodawcę ("Przeniesienie Zwrotne"), na pierwsze żądanie Zleceniodawcy ("Żądanie").

2.4 Przeniesienie Zwrotne będzie miało charakter nieodpłatny.

2.5 Stosowna umowa, na podstawie której nastąpi Przeniesienie Zwrotne zostanie zawarta w terminie wskazanym przez Zleceniodawcę wskazanym w Wezwaniu ("Umowa Przeniesienia Zwrotnego").

2.6 Dokumenty Akcji zostaną przekazane Zleceniodawcy w dniu zawarcia Umowy Przeniesienia Zwrotnego.

2.7 Powiernik nie będzie podejmował żadnych czynności ani działań, skutkujących lub zmierzających do zbycia Akcji pod jakimkolwiek tytułem lub obciążenia Akcji bez pisemnej zgody Zleceniodawcy.

2.8 Ograniczenie, o którym mowa w pkt 2.5 nie dotyczy Przeniesienia Zwrotnego Akcji.

3. Uprawnienia Powiernika

3.1 Strony są zgodne, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z lub związane z byciem właścicielem Akcji, w tym w szczególności prawa głosu z Akcji oraz prawo do pobierania pożytków z Akcji, przejdą na Powiernika z Dniem Przejścia.

3.2 Z tytułu wykonania niniejszej Umowy Zleceniodawca zapłaci na rzecz Powiernika zryczałtowane wynagrodzenie prowizyjne w wysokości określonej kwoty pieniędzy (dalej "Wynagrodzenie") będącej określonym procentem wartości rynkowej Akcji w danym roku.

3.3 Strony postanawiają, że wszelkie pożytki z Akcji stanowić będą wynagrodzenie dodatkowe Powiernika z tytułu bieżącego wykonania obowiązków Powiernika określonych w niniejszej Umowie i Powiernik nie jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych z tego tytułu kwot na rzecz Zleceniodawcy (dalej "Wynagrodzenie Dodatkowe"), z tym zastrzeżeniem, że z kwot stanowiących Wynagrodzenie Dodatkowe Powiernik zobowiązuje się regulować wszelkie płatności związane z posiadaniem statusu akcjonariusza SKA, tj. w szczególności bieżące należności podatkowe wynikające z posiadania statusu właściciela Akcji.

3.4 Wynagrodzenie zostanie wypłacone przelewem na wskazany przez Powiernika rachunek bankowy."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Gdzie znajduje się miejsce świadczenia przy świadczeniu przez Wnioskodawcę usług na rzecz Powierzającego na podstawie opisanej we wniosku Umowy o powierniczy zarząd akcjami i w jaki sposób należy udokumentować i zaewidencjonować świadczenie tych usług dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust, 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stale miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, że na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i la, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Aby móc wskazać sposób dokumentowania na fakturze VAT sprzedaży danej usługi należy ustalić, czy dana usługa jest usługą pojedynczą czy złożoną, tj. taką, która składa się z kombinacji różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, stwierdzić więc należy, że wszystkie jego świadczenia wykonywane na podstawie opisanej we wniosku umowy o powierniczy zarząd akcjami stanowią nierozerwalny element świadczenia jednej usługi głównej tj. powierniczego zarządu akcjami.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest wykonywanie świadczeń w ramach opisanej umowy, które są świadczone jako jedna usługa powierniczego zarządu akcjami, należy wykazać je łącznie na fakturze jako właśnie usługa powierniczego zarządu akcjami.

Stwierdzić zatem należy, że opisane świadczenia Wnioskodawcy są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy (Powierzającego). Tym samym będzie ona podlegała opodatkowaniu poza terytorium kraju. Powierzający nie posiada bowiem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kraju wykorzystywanego w związku z realizacją umowy.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Kwestię wystawiania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ww. ustawy, faktura powinna zawierać:

2. W przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także wyrazy "procedura marży dla biur podróży".

3. W przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 120 ust. 4 i 5 marża, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17, a także odpowiednio wyrazy "procedura marży - towary używane", "procedura marży - dzieła sztuki" lub "procedura marży - przedmioty kolekcjonerskie i antyki".

4. Faktura nie zawiera:

5. Faktura może nie zawierać;

6. Przepisu ust. 5 pkt 3 nie stosuje się w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, sprzedaży, dla której nie jest na fakturze podawany numer, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a.

7. (...)

8. W przypadku gdy podatnik oblicza kwotę podatku zgodnie z ust. 7, zamiast ceny jednostkowej netto podatnik może wykazywać na fakturze cenę wraz z kwotą podatku {cenę jednostkową brutto), a zamiast wartości sprzedaży netto - wartość sprzedaży brutto.

9. W przypadku, o którym mowa w ust. 8, sumę wartości sprzedaży netto stanowi różnica między wartością sprzedaży brutto a kwotą podatku, z podziałem na poszczególne stawki podatku.

10. Podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku.

11. Kwoty podatku wykazuje się w złotych. Kwoty podatku wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dła przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki od 0,5 grosza zaokrągla się do 1 grosza.

Mając na uwadze fakt, że miejscem opodatkowania świadczonych usług będzie terytorium inne niż Polska, Wnioskodawca będzie zobowiązanym do wystawienia faktur, które winny zawierać adnotację "odwrotne obciążenie" w sytuacji gdy obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi (Powierzający).

Faktura - dokumentująca świadczenie usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się w państwie członkowskim innym niż terytorium kraju mogą nie zawierać:

* kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto

* stawkę podatku;

* sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Zgodnie z tym przepisem podmioty świadczące usługi, które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju winni je wykazywać w ewidencji z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Akcje (udziały) będące papierami wartościowymi potwierdzają udział właściciela akcji w kapitale akcyjnym spółki akcyjnej. Posiadanie powyższych instrumentów finansowych daje akcjonariuszowi ogół praw i obowiązków wynikających z jego uczestnictwa. Zatem akcje nie spełniają definicji towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i tym samym nie mogą być przedmiotem dostawy towarów.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji wartości niematerialnych i prawnych.

Przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć przy tym trzeba, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie przywołanego wyżej art. 8 ustawy należy stwierdzić, że usługami są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów. Zatem świadczeniem usług będzie także m.in., zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - podatnik polski (Powiernik) zamierza zawrzeć z osoba prawną - podatnikiem z siedzibą w jednym z państw Unii Europejskiej (Powierzający) umowę o powierniczy zarząd akcjami w spółce komandytowo-akcyjnej. Z Umowy powierniczej wynika m.in., że:

* Zleceniodawca przenosi na Powiernika własność określonej liczby akcji określonej serii w spółce komandytowo-akcyjnej prawa polskiego z siedzibą w Polsce (SKA), o określonej wartości nominalnej każdej akcji, dających prawo do określonej liczby głosów na Walnym Zgromadzeniu Spółki;

* Powiernik zobowiązuje się do zawiadomienia SKA o nabyciu posiadania akcji i dokona wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla dokonania wpisu Powiernika do księgi akcyjnej SKA jako podmiotu uprawnionego do realizacji praw i obowiązków akcjonariusza SKA;

* w okresie obowiązywania Umowy do dnia Przeniesienia Zwrotnego Powiernik dołoży należytej staranności w wykonywaniu praw i obowiązków akcjonariusza SKA działając zgodnie z najlepszym interesem Zlecającego, m.in. poprzez:

* zagwarantowanie niezmienionego stanu posiadania Akcji w kapitale zakładowym SKA, chyba że zmiana stanu posiadania Akcji, w tym w drodze nabycia, sprzedaży, wniesienia tytułem aportu niepieniężnego na kapitał zakładowy w innej spółce handlowej następuje w wyniku realizacji pisemnej lub ustnej instrukcji przekazanej Powiernikowi przez Zleceniodawcę;

* dokonywanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych mających na celu zagwarantowanie niezmniejszenia udziału Powiernika w kapitale zakładowym SKA w wyniku innych niż zbycie czynności prawnych, chyba, że co innego zostało ustalone ze Zleceniodawcą;

* realizację założonej polityki biznesowej Zleceniodawcy wobec SKA, w tym między innymi głosowania "za" podjęciem uchwał o zmianie kapitału zakładowego SKA, łączeniu SKA z innymi podmiotami lub przekształceniu SKA w inną spółkę handlową, zgodnie z pisemnymi lub ustnymi instrukcjami przekazywanymi Powiernikowi przez Zleceniodawcę;

* terminowe ponoszenie wszelkich bieżących i przyszłych obciążeń podatkowych i opłat związanych z posiadaniem statusu akcjonariusza w SKA;

* w okresie pięciu lat od dnia zawarcia Umowy, Powiernik będzie zobowiązany do przeniesienia własności akcji na Zleceniodawcę lub podmiot wskazany na piśmie przez Zleceniodawcę, na pierwsze żądanie Zleceniodawcy; przeniesienie zwrotne będzie miało charakter nieodpłatny;

* Powiernik nie będzie podejmował żadnych czynności ani działań, skutkujących lub zmierzających do zbycia akcji pod jakimkolwiek tytułem lub obciążenia akcji bez pisemnej zgody Zleceniodawcy; ograniczenie to nie dotyczy przeniesienia zwrotnego akcji;

* z tytułu wykonania Umowy Zleceniodawca zapłaci na rzecz Powiernika zryczałtowane wynagrodzenie prowizyjne w wysokości określonej kwoty pieniędzy będącej określonym procentem wartości rynkowej Akcji w danym roku;

* wszelkie pożytki z akcji stanowić będą wynagrodzenie dodatkowe Powiernika z tytułu bieżącego wykonania obowiązków Powiernika określonych w niniejszej Umowie i Powiernik nie jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych z tego tytułu kwot na rzecz Zleceniodawcy, z tym zastrzeżeniem, że z kwot stanowiących wynagrodzenie dodatkowe Powiernik zobowiązuje się regulować wszelkie płatności związane z posiadaniem statusu akcjonariusza SKA, tj. w szczególności bieżące należności podatkowe wynikające z posiadania statusu właściciela akcji.

W zaistniałej sytuacji mamy do czynienia z przyjęciem przez Wnioskodawcę własności akcji w celu zarządzania powierzonymi akcjami oraz ich ewentualną sprzedażą w imieniu własnym lecz na rachunek Powierzającego.

W prawie cywilnym nie ma konkretnej regulacji dotyczącej czynności powierniczych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 16, poz. 121) zasada swobody kontraktowej (umów) z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w tym przepisie oraz w art. 58 k.c. (monografia P. Steca, Powiernictwo w prawie polskim na tle porównawczym, Kraków 2005, oraz omówienie Z. Radwańskiego w Z. Radwański, System prawa prywatnego, Tom II, Prawo cywilne - część ogólna, Warszawa 2002). Przy czym, mówiąc o powiernictwie nie chodzi o wyróżnienie typu czynności prawnej, lecz o wyróżnienie rodzaju czynności prawnych.

Umowa powiernicza jest umową nienazwaną o świadczenie usług. Zgodnie z regulacjami art. 734 i 750 Kodeksu cywilnego, do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Oznacza to więc, że umowa powiernicza jest swego rodzaju zleceniem. Jest to umowa zawarta między powiernikiem a powierzającym, określająca prawa i obowiązki stron dotyczące zakresu i sposobu wykonywania powiernictwa.

Stosunek powiernictwa charakteryzuje się trzema istotnymi elementami:

* przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa majątkowego, w następstwie czego powiernik może korzystać zeń względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa;

* zobowiązanie powiernika wobec powierzającego do wykonywania zarządu tym prawem, w zakresie ograniczonym treścią umowy powierniczej;

* zobowiązanie powiernika do powrotnego przeniesienia prawa i ewentualnych pożytków w określonych okolicznościach.

W przypadku zawarcia umowy powierniczego zarządu nad prawami udziałowymi przysporzenie majątkowe z tytułu przeniesienia własności środków pieniężnych w wykonaniu tej umowy nie ma charakteru definitywnego, gdyż powierniczy charakter przeniesienia tych środków wymusza zwrot ich ekwiwalentu.

Z analizy wniosku wynika, że celem opisanej umowy jest powierzenie Wnioskodawcy zarządu nad przekazanymi akcjami, które Powierzający posiada w spółce komandytowo-akcyjnej. Umowa o zarząd powierniczy zawarta pomiędzy Wnioskodawcą (Powiernikiem) a Powierzającym jest umową powierniczego przeniesienia praw majątkowych. Przedmiotem umowy jest przeniesienie określonego prawa, którego przyczyną prawną jest umożliwienie wykonywania przez podmiot nabywający prawo (Powiernika) określonych usług (świadczeń) na rzecz podmiotu zbywającego prawo (powierzającego je), do których należytego wykonania niezbędne jest, aby Powiernik był podmiotem tych praw.

W sytuacji gdy Powiernik wykonuje na rzecz Powierzającego czynności (usługi) na podstawie umowy o zarząd powierniczy, w której występuje jako niezależny podmiot i za które to czynności otrzymuje odrębne wynagrodzenie, istnieje podstawa aby uznać, że Powiernik świadczy usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w przedstawionej sprawie jest kwestia ustalenia miejsca świadczenia opisanej usługi, jako świadczenia złożonego, oraz sposobu udokumentowania wykonywanych czynności.

Aby móc stwierdzić, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

W świetle powyższych uwag należy stwierdzić, że przeniesienie własności akcji na Powiernika przez Powierzającego, w celu zarządzania tymi akcjami przez Powiernika, w wykonaniu Umowy powierniczej, na podstawie której Powiernik wykonywać będzie szereg czynności opisanych w Umowie, należy zaliczyć do usług złożonych, składających się z kombinacji różnych czynności. Mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem powiązanych ze sobą usług w taki sposób, że stanowią one pewną nierozerwalną całość oferowaną nabywcy. Dlatego też w przedstawionych okolicznościach sprawy świadczone przez Wnioskodawcę usługi zarządu powierniczego akcjami można uznać za usługi kompleksowe, gdzie usługę zasadniczą stanowi usługa zarządzania (administrowania) pakietem akcji w toku trwania Umowy, zaś inne czynności składające się na usługę główną są traktowane jako usługi pomocnicze, bezpośrednio z nią związane. Z opisu sprawy nie wynika, aby poszczególne elementy wymienione w Umowie, jako usługi o charakterze pomocniczym do usługi głównej, mogły być przedmiotem odrębnego świadczenia. Nie stanowią one bowiem dla nabywcy celu samego w sobie, ponadto stanowią element kalkulacyjny należności za usługę główną.

Tak więc, opisana we wniosku usługa świadczona przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy powierniczej, stanowiąca czynność mieszczącą się w definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie VAT, powinna być traktowana jako jedna kompleksowa czynność, będąca świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Kwestia ta została w ustawie o podatku od towarów i usług uregulowana w rozdziale 3 działu V - Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania tego rozdziału:

Ogólną zasadę dotyczącą miejsca świadczenia usług, dla potrzeb podatku od towarów i usług, określa art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem, co do zasady, w stosunku do usług świadczonych na rzecz podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, miejsce świadczenia usług przenosi się do miejsca, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba, że usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej - wówczas miejscem świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Wnioskodawca wskazał, że jako osoba prowadząca indywidualną działalność i podlegająca obowiązkowi podatkowemu w Polsce, będzie świadczyć usługi na rzecz osoby prawnej z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, będącej podatnikiem w rozumieniu ustawy, zarejestrowanej dla potrzeb podatku od wartości dodanej w kraju siedziby. Zleceniodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywanego w związku z realizacją opisanej umowy.

Wynika z tego, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym usługi powierniczego zarządu akcjami świadczone będą przez polskiego usługodawcę na rzecz podatnika nieposiadającego ani siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju. Analiza art. 28b ust. 1 ustawy prowadzi do wniosku, że zawarte w nim zastrzeżenia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem, miejsce świadczenia usług będących przedmiotem zapytania należy ustalić na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie. Oznacza to, że miejscem świadczenia opisanych we wniosku usług będzie miejsce, gdzie ich nabywca posiada siedzibę. Tym samym, świadczenie tych usług nie podlega opodatkowaniu na terytorium kraju.

Sytuacja, w której czynność zrealizowana przez polskiego podatnika nie podlega opodatkowaniu w Polsce nie oznacza, że pozostaje ona całkowicie poza zakresem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Przepisy nakładają bowiem na podatnika obowiązek udokumentowania wykonania takiej czynności fakturą.

Dla udokumentowania usług świadczonych na rzecz klienta zagranicznego Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, gdzie stwierdza się, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazany w powyższym przepisie art. 106a pkt 2 ustawy stanowi, że przepisy rozdziału 1 działu XI ustawy w zakresie faktur stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 10 - 14 wymieniono:

* kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto (pkt 10);

* stawkę podatku (pkt 12);

* sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13);

* kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14);

a ponadto w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie".

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a, faktura może nie zawierać danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem, za wykonane usługi powierniczego zarządu akcjami Wnioskodawca może wystawiać faktury dla zagranicznego usługobiorcy (Powierzającego) posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w kraju UE innym niż Polska, które nie będą zawierały stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, a także powinny być opatrzone adnotacją "odwrotne obciążenie", ponieważ podatnikiem z tytułu świadczenia tych usług będzie ich nabywca.

Na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3a ustawy, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Powołane regulacje wskazują, że Wnioskodawca świadcząc opisane we wniosku usługi, które zgodnie z art. 28b ustawy podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju, zobowiązany będzie wykazać je w ww. ewidencji sprzedaży podając dane wymienione w art. 109 ust. 3a ustawy, z uwzględnieniem momentu powstania obowiązku podatkowego dla tego rodzaju usług.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.