IPPP3/443-530/12/15-5/S/MPe

wydana w wyniku uwzględnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2390/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 9 listopada 2015 r.)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz obowiązującego do dnia 30 czerwca 2015 r. § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2390/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 9 listopada 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 18 maja 2012 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług polegających na dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej, naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany w obiektach budownictwa społecznego (PKOB 111, 112 i 113) oraz zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 111, 112 i 113) - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług polegających na dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej, naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany w obiektach budownictwa społecznego (PKOB 111, 112 i 113) oraz zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 111, 112 i 113).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Jarosław W., dalej Wnioskodawca, prowadzi działalność w zakresie usług montażowych, sprzedawanych towarów używanych do szeroko rozumianego wykańczania wnętrz, ze szczególnym uwzględnieniem materiałów budowlanych użytych do remontu lub/i modernizacji pomieszczeń, w których instalowane są: glazury, szkło, lustra, terakoty, ceramika łazienkowa, płyty karton-gipsowe, płyty wiórowe laminowane, drewno i inne półprodukty drewniane lub drewno podobne, konstrukcje z płyt karton gipsowych lub płyt wiórowych laminowanych, pełniących funkcje mebli, wyposażenia tych konstrukcji, farby, akcesoria i inne półprodukty do wykańczania wnętrz, meble kuchenne na stałe zainstalowane do ścian budynku wraz z ich wyposażeniem. Prace te polegają na:

1. Dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej.

2. Naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany.

3. Trwałym zamontowaniu wcześniej wykonanych przez Wnioskodawcę półproduktów mebli kuchennych, finalnie stanowiących meble kuchenne wraz z wyposażeniem na stałe do ścian budynku tak, że ich deinstalacja prowadzić będzie do istotnej zmiany całości oraz uszkodzenia ścian.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Klient sprzedając mieszkanie (dom jednorodzinny), w którym jest zabudowa stała w postaci mebli kuchennych, nie może zabrać mebli, ponieważ są wykonane i zamontowane w danym pomieszczeniu, pod określony wymiar na stałe i nie będą pasowały w innym lokalu.

Powyższe usługi stanowią jeden, niedający się sztucznie podzielić, kompleksowy proces - począwszy od zamówienia złożonego przez Klienta - osoby fizycznej. Usługa kończy się montażem półproduktów meblowych tak, że stanowią one całość i spełniają przeznaczoną im funkcję oraz pracami remontowymi wykańczającymi - arylowanie, sylikonowanie, uszczelnianie i malowanie. Z klientami zawierane są umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest dzieło w postaci kompletnego wyposażenia kuchni. Cena w umowie podawana jest za całą kompletną usługę zabudowy kuchni.

Wszystkie prace i materiały w niniejszym wniosku są częścią składową kompleksowego wykończenia lokalu użytkowego do stanu zamieszkania w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) a jakikolwiek element wyżej wymienionych prac po odłączeniu od całości nie może być przedmiotem obrotu, gdyż trzeba brać pod uwagę, że w istotny sposób straci on na wartości i tym samym dochodzi do istotnej zmiany całości - pozostaną dziury technologiczne oraz spowoduje to nieodwracalne uszkodzenie substancji budynku lub odłączonego elementu, w wyniku czego meble nie będą spełniać swojej funkcji oraz istotnie stracą na wartości estetycznej, użytkowej oraz finansowej.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług w warunkach opisanych w stanie faktycznym opodatkowane jest stawką preferencyjną, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyżej wymieniona usługa trwale montowana w budynkach i lokalach użytkowych sklasyfikowanych w PKOB grupa 111, 112, i 113 jest usługą kompleksową w rozumieniu ustawy i jako taka podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zastosowano we własnym stanowisku przepisy prawa:

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "budowa", "remont", "modernizacja", "przebudowa", "roboty budowlane", należy dokonać ich wykładni w oparciu o przepisy z innych dziedzin.

Mianowicie, przepisy art. 61 ust. 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.) definiują "modernizacje" jako trwałe ulepszenie (unowocześnienie) istniejącego budynku lub lokalu, przez co zwiększa się wartość użytkowa budynku lub lokalu.

Tak więc "modernizacja" oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie produktu, trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości.

Zdaniem Wnioskodawcy prace opisane w niniejszym wniosku dokładnie odzwierciedlają pojęcie "modernizacji". Modernizacja oznacza:

1. Unowocześnianie - w wyniku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, unowocześnienie polegać będzie na zamontowaniu nowych mebli kuchennych z nowymi nowoczesnymi rozwiązaniami z dziedziny ergonomii i wyposażenia. Ponadto, meble kuchenne są wręcz nieodzownym elementem mieszkania. Brak mebli kuchennych, redefiniowałby status mieszkania, gdyż nie można byłoby spełnić warunków definiujących lokal użytkowy jako mieszkanie, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.) Dział I pkt 9, Dział III Rozdział 7 pkt 92.1., Dział III Rozdział 7 pkt 92.2. Tak więc zamontowanie mebli kuchennych w lokalu użytkowym jest niewątpliwie jego unowocześnieniem dającym podstawę do określenia go jako mieszkania.

2. Uwspółcześnianie produktu - w wyniku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, uwspółcześnienie produktu polega na tym, że meble są robione na wymiar, pod indywidualne techniczno - budowlane warunki pomieszczeń przeznaczonych na kuchnię lub wnękę kuchenną. Uwspółcześnienie polega między innymi na tym, że nie stosujemy już, jak dawniej, mebli wolnostojących niezintegrowanych z samą substancją budynku, tylko wręcz przeciwnie. W niniejszym wniosku opisujemy zdarzenie przyszłe jako instalację na trwałe zamontowanych półproduktów meblowych z substancją budynku, określonych wyłącznie pod indywidualne warunki lokalowe klienta. Meble w zabudowie, w odróżnieniu od mebli wolnostojących, nie są gotowym produktem przywiezionym na miejsce montażu, a posiadają jedynie cechę półproduktu, ponieważ oddzielnie nie stanowią wartości przewidzianej w umowie i nie mają cechy/funkcji produktu finalnego. W świetle powyższego, zastosowanie nowoczesnych rozwiązań w meblach kuchennych oraz fakt ich trwałego zamontowania do ścian budynku, niewątpliwie jest uwspółcześnieniem samej substancji budynku.

3. Trwałe ulepszenie np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości - w wyniku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, trwałe ulepszenie polega na tym, że istotnym jest fakt trwałego zamocowania mebli kuchennych do substancji budynku, gdyż zgodnie z art. 47 k.c. (Mienie) § 1 oraz art. 47 k.c. (Mienie) § 2 wszystko co nie może być odłączone od substancji budynku bez jego uszkodzenia lub istotnej zmiany całości, albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, stanowi część składową substancji budynku. Tak więc w świetle powyżej przytoczonej ustawy należy rozumieć, iż wszystkie zainstalowane, przykręcone, przeklejone półprodukty kuchenne stanowią finalną całość, i których ewentualny demontaż wiązałby się z trwałym ich uszkodzeniem, należy traktować jako cześć składową budynku, a nie jako dodatkowe wyposażenie podnoszące jego funkcjonalność. W świetle powyższego, fakt trwałego zamontowania mebli nie jest bez znaczenia, zgodnie z przytoczoną ustawą ponieważ dzięki temu stanowią one substancję budynku, tym samym stając się nieruchomością w myśl art. 46 § 1 k.c. Natomiast, zamontowanie półproduktów mebli kuchennych, które finalnie stanowią meble kuchenne nie podlega podważeniu, iż jest to ulepszenie istniejącego lokalu użytkowego, dzięki któremu warunkiem jest określenie go jako mieszkania. Reasumując, trwały montaż półproduktów mebli kuchennych finalnie stanowiących całość jako meble kuchenne na stałe do ścian budynku, jest trwałym ulepszeniem prowadzącym do zwiększenia wartości lokalu użytkowego, a tym samym istniejącego obiektu budowlanego.

Wskazać należałoby, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Niemniej jednak, praktyka wskazuje na logiczne stosowanie przepisów prawa i bez wskazania wprost w ustawie. I tak, obniżoną stawkę podatku VAT stosujemy do różnych prac instalacyjno - budowlanych np. do instalacji urządzeń klimatyzacyjnych IPPP3/443-1391/11-2/RD, montażu na stałe rolet, żaluzji bądź moskitier wg. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 675/11, czy też stolarki okiennej ITPPI/443-187/11/KM - bez jednoznacznego wskazania w ustawie lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy, że do urządzeń klimatyzacyjnych, moskitier, rolet, żaluzji czy też okien, łącznie z usługą montażu należy stosować 8% stawką VAT. Niemniej jednak, z logicznego punktu widzenia, należy przyjąć, że wszelkie prace montażowo-instalacyjne ingerujące w strukturę budynku i na trwałe z nią związane zgodnie z art. 47 k.c. § 1 i 2 są pracami ogólno - budowlanymi.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z Wyrokiem Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2001 r., sygn. IV SA 390/01 na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w § ust. 3 precyzuje, że: ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji i zgodnie z tym, wszystkie prace budowlane polegające na montażu w budynku dodatkowych elementów, których nie było w stanie pierwotnym, posiadają status "budowy". Bez znaczenia jest fakt zamontowania okuć takich jak prowadnice, kosze, zawiasy i inne okucia, ponieważ zgodnie z art. 51 § 1.k.c. przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Tak więc nie sposób uznać, że okucia pozostające w związku z meblami kuchennymi są rzeczą ruchomą, gdyż stanowią ich przynależność, tak jak okucia okien (zawiasy, zamki, uchwyty, itp.) czy też okucia rolet lub moskitier i stanowią całość przedmiotowej substancji.

Stwierdzić należy, iż możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8% ma miejsce w przypadku, gdy przedmiotem umowy jest wykonanie usługi jako całości. Wówczas przy ustalaniu właściwej stawki VAT z tak określonej usługi, nie można wyłączać jej poszczególnych kosztów do odrębnej sprzedaży. Warunek ten spełnia, w opinii Wnioskodawcy, z jednej strony kompleksowy charakter usługi, z drugiej zaś wynagrodzenie ustalone jako jednolite wynagrodzenie ryczałtowe.

W dniu 26 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał w niniejszej sprawie interpretację indywidualną IPPP3/443-530/12-2/MPe, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług polegających na dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej, naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany w obiektach budownictwa społecznego (PKOB 111, 112 i 113), oraz za nieprawidłowe w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT dla usług polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 111, 112 i 113).

Interpretacja powyższa była przedmiotem skargi wniesionej przez Stronę.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2390/13 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem WSA, spór między stronami dotyczył tego, czy Skarżący może korzystać z obniżonego opodatkowania na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w odniesieniu do prac polegających na dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej, naklejeniu: szkła, laminatów, paneli frornitorowych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany a następnie trwałym zamontowaniu wcześniej wykonanych przez Skarżącego półproduktów mebli kuchennych, finalnie stanowiących meble kuchenne wraz wyposażeniem na stałe do ścian budynku - w budynkach (lokalach) objętych społecznym programem mieszkaniowym. Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie decydujące znaczenia ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w ww. przepisie, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu modernizacja to unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części. Dalej NSA wyjaśnił, że w przypadku świadczeń kompleksowych, jakie opisano w stanie faktycznym na tle którego zadano pytanie składowi siedmiu sędziów, występuje szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności składające się świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, mają charakter usługi, jeśli polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. W takim przypadku elementem dominującym jest bowiem ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu, mieszcząc się w pojęciu modernizacji.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny za podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku uważa takie usługi, przy których do montażu mebli składających się na zabudowę wykorzystywane są elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Wykorzystanie to powinno mieć przy tym charakter znaczący (istotny) i prowadzić do trwałego połączenia mebli z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu).

Z uwagi na powołaną powyżej treść uchwały NSA, WSA podzielił zawarte w niej stanowisko, że czynności polegające na wykonaniu elementów zabudowy meblowej i następnie ich montaż w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu lub jego części trwałą zabudowę, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wymienionych w art. 41 ust. 12a ustawy, stanowią usługę modernizacji opodatkowaną według stawki podatku określonej w art. 41 ust. 12 w zw. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym decydujące znaczenie dla oceny niniejszej kwestii spornej ma ocena czy zabudowa meblowa tworzy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego (jego części) lub lokalu mieszkalnego trwałą zabudowę meblową. W konsekwencji Minister Finansów wadliwie przyjął, że trwała zabudowa meblowa nie może być traktowana jako usługa modernizacji budynku (lokalu) opodatkowana stawką 8% podatku VAT.

Ww. rozstrzygnięcie było przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 836/14 oddalił skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny przede wszystkim zauważył - wbrew sądowi pierwszej instancji - że spór pomiędzy stronami nie dotyczył tego, czy Skarżący może korzystać z obniżonego opodatkowania na podstawi art. 41 ust. 12 ustawy o VAT w odniesieniu do prac polegających na dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej, naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany, gdyż w tym zakresie organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącego w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT uznał za prawidłowe, przyjął bowiem, że - w zależności od okoliczności towarzyszących tej czynności - mogą być one uznane za związane z budową lub remontem, o którym mowa w ustawie i Skarżący może zastosować w stosunku do nich obniżoną, tj. 8% stawkę podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT z zastrzeżeniem wynikającym z art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

Zdaniem NSA spór w niniejszej sprawie dotyczył wyłącznie kwestii, czy trwałe zamontowanie wcześniej wykonanych przez Skarżącego półproduktów mebli kuchennych, finalnie stanowiących meble kuchenne wraz z wyposażeniem na stałe do ścian budynku - w budynkach (lokalach) objętych społecznym programem mieszkaniowym - może być objęte obniżoną stawką.

NSA uznał, że sąd pierwszej instancji, trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., I FPS 2/13. Ponadto NSA wskazał, że organ podatkowy ma rację, co wynika także z uzasadnienia powołanej uchwały, że montaż komponentów meblowych - niezależnie od stopnia ich przetworzenia - do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego czy lokalu, nie korzysta z obniżonej stawki podatku VAT. Oczywistą też rzeczą, zdaniem NSA, jest że z takiej stawki nie korzysta również wbudowany sprzęt AGD pod zabudowę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2390/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 oraz art. 146f.

W rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 - mieszkalnych jednorodzinnych, 112 - o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 - zbiorowego zamieszkania.

Jednocześnie, w myśl § 7 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług montażowych, sprzedawanych towarów używanych do szeroko rozumianego wykańczania wnętrz, ze szczególnym uwzględnieniem materiałów budowlanych użytych do remontu lub/i modernizacji pomieszczeń, w których instalowane są: glazury, szkło, lustra, terakoty, ceramika łazienkowa, płyty karton-gipsowe, płyty wiórowe laminowane, drewno i inne półprodukty drewniane lub drewno podobne, konstrukcje z płyt karton gipsowych lub płyt wiórowych laminowanych, pełniących funkcje mebli, wyposażenia tych konstrukcji, farby, akcesoria i inne półprodukty do wykańczania wnętrz, meble kuchenne na stałe zainstalowane do ścian budynku wraz z ich wyposażeniem.

Prace te polegają na:

1. Dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej.

2. Naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany.

3. Trwałym zamontowaniu wcześniej wykonanych przez Wnioskodawcę półproduktów mebli kuchennych, finalnie stanowiących meble kuchenne wraz z wyposażeniem na stałe do ścian budynku tak, że ich deinstalacja prowadzić będzie do istotnej zmiany całości oraz uszkodzenia ścian.

Jak wskazuje Wnioskodawca, klient sprzedając mieszkanie (dom jednorodzinny), w którym jest zabudowa stała w postaci mebli kuchennych, nie może zabrać mebli, ponieważ są wykonane i zamontowane w danym pomieszczeniu, pod określony wymiar na stałe i nie będą pasowały w innym lokalu. Natomiast powyższe usługi stanowią jeden, nie dający się sztucznie podzielić, kompleksowy proces - począwszy od zamówienia złożonego przez klienta. Usługa kończy się montażem półproduktów meblowych tak, że stanowią one całość i spełniają przeznaczoną im funkcję oraz pracami remontowymi wykańczającymi - arylowanie, sylikonowanie, uszczelnianie i malowanie. Wnioskodawca zawiera z klientami umowy cywilnoprawne, których przedmiotem jest dzieło w postaci kompletnego wyposażenia kuchni. Cena w umowie podawana jest za całą kompletną usługę zabudowy kuchni.

Wszystkie prace i materiały są częścią składową kompleksowego wykończenia lokalu użytkowego do stanu zamieszkania, a jakikolwiek element wyżej wymienionych prac po odłączeniu od całości nie może być przedmiotem obrotu, gdyż trzeba brać pod uwagę, że w istotny sposób straci on na wartości i tym samym dochodzi do istotnej zmiany całości - pozostaną dziury technologiczne oraz spowoduje to nieodwracalne uszkodzenie substancji budynku lub odłączonego elementu, w wyniku czego meble nie będą spełniać swojej funkcji oraz istotnie stracą na wartości estetycznej, użytkowej oraz finansowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą tego czy świadczona usługa trwale montowana w budynkach i lokalach użytkowych sklasyfikowanych w PKOB grupa 111, 112, i 113 jest usługą kompleksową w rozumieniu ustawy i jako taka podlega opodatkowaniu obniżoną 8% stawką podatku.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie usług montażowych, sprzedawanych towarów używanych do szeroko rozumianego wykańczania wnętrz, ze szczególnym uwzględnieniem materiałów budowlanych użytych do remontu lub/i modernizacji pomieszczeń, należy wskazać, że usługi polegające na dostosowaniu podłączeń hydraulicznych, gazowych, wentylacyjnych i elektrycznych do zabudowy meblowej, naklejeniu: szkła, laminatów, paneli fornirowanych, tapet, paneli lakierowanych lub glazury na ściany - w zależności od okoliczności towarzyszących tej czynności - mogą być uznane za związane z budową lub remontem, o którym mowa w ustawie. Tym samym wykonanie wymienionych powyżej usług w obiektach budownictwa społecznego (PKOB 111, 112 i 113) Wnioskodawca może zastosować obniżoną, tj. 8% stawkę podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy z zastrzeżeniem wynikającym z art. 41 ust. 12b ustawy, gdyż mogą być one uznane za związane z modernizacją lub remontem, o którym mowa w ustawie.

W odniesieniu do wykonywanych przez Wnioskodawcę usług polegających na montażu trwałej zabudowy kuchennej wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 111, 112 i 113) wskazać należy, że w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2390/13 WSA wskazał, że w rozpoznanej sprawie decydujące znaczenia ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 2/13.

W uchwale tej NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. świadczenie kompleksowe polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stanowi usługę modernizacji opodatkowaną stawką obniżoną podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.

Uzasadniając te stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w ww. przepisie, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim zaś znaczeniu modernizacja to unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części.

Dalej NSA wyjaśnił, że w przypadku świadczeń kompleksowych, jakie opisano w stanie faktycznym na tle którego zadano pytanie składowi siedmiu sędziów, występuje szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, jak i krajowych sądów administracyjnych, z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, czynności składające się świadczenie kompleksowe polegające na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów, które polegają na montażu elementów mebli do zabudowy kuchennej, wnękowej, łazienkowej itp., przygotowanych na konkretny wymiar i wbudowanych w budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym w sposób trwały, mają charakter usługi, jeśli polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową. W takim przypadku elementem dominującym jest bowiem ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), a wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Innymi słowy, montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu, mieszcząc się w pojęciu modernizacji.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny za podlegające opodatkowaniu z zastosowaniem obniżonej stawki podatku uważa takie usługi, przy których do montażu mebli składających się na zabudowę wykorzystywane są elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu). Wykorzystanie to powinno mieć przy tym charakter znaczący (istotny) i prowadzić do trwałego połączenia mebli z elementami konstrukcyjnymi budynku (lokalu).

Z uwagi na powołaną wyżej uchwałę NSA oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że wykonanie przez Wnioskodawcę usługi polegającej na trwałej zabudowie kuchennej wykonywanej w obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym (PKOB 111, 112 i 113) stanowi usługę modernizacji opodatkowaną 8% stawką podatku stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy z zastrzeżeniem wynikającym z art. 41 ust. 12b ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 26 lipca 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.