IPPP3/443-526/14-5/KT

W związku ze skargą wniesioną w dniu 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 września 2014 r. nr IPPP3/443-526/14-2/KT w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletów wstępu i karnetów na siłownię i na zajęcia fitness oraz stawki podatku dla usługi treningu personalnego, doręczoną w dniu 8 września 2014 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 września 2014 r. nr IPPP3/443-526/14-2/KT, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w powyższym zakresie.

We wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. PKD 93.13Z - "Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej". Podklasa ta obejmuje działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.

W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy usługi wstępu na siłownię, na zajęcia fitness, treningi personalne. Usługi wstępu na siłownię oraz zajęć fitness są dostępne dla klientów po wykupieniu miesięcznych karnetów lub jednorazowych wejściówek. Osoby zainteresowane treningiem personalnym - niezależnie od ewentualnego posiadanego karnetu na siłownię lub jednorazowego biletu wstępu - muszą zakupić usługę treningu personalnego.

Karnety i wejściówki na zajęcia fitness są limitowane. Klient uczestniczy w konkretnych zajęciach, odbywających się o określonej porze. Karnety na siłownię nie są limitowane. Są to karnety OPEN (miesięczne), uprawniające do wstępu na siłownię dowolną ilość razy w czasie trwania ważności karnetu. Jednorazowe wejściówki na siłownię uprawniają do wstępu w dowolnym czasie, w godzinach jej otwarcia.

Niezależnie od ww. usług, Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż odżywek i suplementów diety, napojów.

Dotychczas, przede wszystkim z ostrożności oraz z uwagi na otrzymaną interpretację indywidualną IPPP1/443-419/12-2/ISZ z dnia 8 czerwca 2012 r. (do której Wnioskodawca nie musiał się stosować) Wnioskodawca stosował i stosuje stawkę VAT 23% zarówno w przypadku karnetów i wejściówek na zajęcia fitness, jak i karnetów i wejściówek na siłownię.

W przypadku sprzedaży usług treningów personalnych stawka wynosi 23%, zaś sprzedaż odżywek, suplementów diety i napojów - stawka właściwa dla tych produktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy karnety i wejściówki na siłownię mogą korzystać z opodatkowania stawką VAT 8%.

2. Czy karnety i wejściówki na zajęcia fitness mogą korzystać z opodatkowania stawką 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wstęp na zajęcia fitness, jak i na siłownię, spełnia przesłanki uznania tych usług za objęte pozycją 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu".

W konsekwencji oznacza to możliwość skorzystania ze stawki VAT 8%. Za usługi takie, czyli za "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" nie mogą być natomiast uznane treningi personalne, w związku z czym obowiązuje tu stawka 23%.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że usługi związane ze sportem i rekreacją są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 93, obejmującym: usługi w zakresie rekreacji, rozrywki i sportu, z wyłączeniem działalności muzeów, ochrony miejsc historycznych, działalności ogrodów botanicznych i zoologicznych oraz rezerwatów przyrody, działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych. Ponadto różne pozostałe usługi związane z rekreacją odnaleźć można pod innymi symbolami PKWiU, np. 77.21.10.0 - usługi wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego.

Rozważania na temat zakresu pojęciowego określonego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, czyli "Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozpocząć od zdefiniowania pojęcia "rekreacja". Według Słownika Języka Polskiego PWN S.A, dostępnego na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl - rekreacja to różnorodne formy aktywności podejmowane poza obowiązkami codziennego życia dla odpoczynku, rozrywki i rozwoju własnych zainteresowań.

Z definicji tej wynika, że rekreacja to forma aktywności. Aktywny zaś, to wg przytoczonego wyżej słownika - m.in. przejawiający inicjatywę, biorący żywy udział w czymś.

Z istoty usług rekreacyjnych wynika, że może się na nie składać wiele różnych form aktywności. Może to być zarówno aktywność fizyczna, jak i kulturalna. Rekreacją może być spędzanie czasu na siłowni, jak i zwiedzanie wystawy malarstwa.

Z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przewidział 8% stawkę VAT m.in. dla:

  usług związanych z działalnością obiektów sportowych (PKWiU 93.11.10.0) - poz. 179 załącznika;

 wstępów na imprezy sportowe (bez względu na symbol PKWIU) - poz. 185;

 usług związanych z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne (bez względu na symbol PKWiU) - poz. 183;

 pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU) - 186.

Podkreślić należy, że poz. 186 z pewnością obejmuje wstęp na zajęcia fitness oraz siłownię. Z istoty usług rekreacyjnych wynika bowiem fakt, że są to usługi typu aktywnego. Z usługami tymi związana jest aktywność uczestnika.

Na uwagę zasługuje to, że poz. 186 załącznika nie obejmuje:

 "pozostałych usług rekreacyjnych - wyłącznie w zakresie wstępu", gdyż takie co do zasady nie istnieją - rekreacja polegająca na samej możliwości wstępu nie byłaby rekreacją;

 "pozostałych usług rekreacyjnych", bo wówczas opodatkowane stawką 8% mogłyby być nie tylko usługi rekreacyjne wykonywane na rzecz osób korzystających np. z siłowni, lecz także usługi rekreacyjne świadczone przez podwykonawców na rzecz właścicieli obiektów rekreacyjnych.

Rekreacja to aktywność, korzystanie z czegoś. Ustawodawca zdawał sobie z tego doskonale sprawę, gdyż w załączniku nie umieścił, jak już wyżej wspomniano: "usług rekreacyjnych - wyłącznie w zakresie wstępu", ani "pozostałych usług rekreacyjnych", a zdecydował o obniżonej stawce VAT dla "pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Kluczowe znaczenie ma tu więc stwierdzenie "związanych z rekreacją" oraz "wyłącznie w zakresie wstępu".

Usługi "związane z rekreacją" to m.in. usługi wypożyczania i dzierżawy sprzętu rekreacyjnego i sportowego (PKWiU 77.21.10.0). Nie jest to jednak usługa "w zakresie wstępu". Oznacza to, że wstęp na siłownię objęty jest zakresem poz. 186 załącznika (jako pozostała usługa związana z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu), zaś sytuacja, gdyby uczestnikowi były wypożyczane np. rękawiczki do ćwiczeń, ręcznik itp. wówczas taka usługa - mimo, że jest "związana z rekreacją", to jednak nie może być uznana jako świadczona "w zakresie wstępu".

Inna interpretacja zakresu pojęciowego wynikającego z poz. 186 załącznika oznaczałaby, że nie istnieje ratio legis dla zamieszczenia tejże pozycji.

Tak samo uznał Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku (sygn. akt I FSK 311/13) z dnia 30 stycznia 2014 r. gdzie w uzasadnieniu czytamy, że: "(...) nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. Zachodzi bowiem sprzeczność między pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Dlatego należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia."

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową."

W konsekwencji zarówno karnety OPEN, jak i wejściówki (jednorazowe bilety) wstępu na siłownię powinny być opodatkowane stawką VAT 8%.

W taki sam sposób powinny być opodatkowane również karnety oraz wejściówki na zajęcia fitness, skoro bowiem ustawodawca wymienił w m.in. poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy VAT: "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, sale taneczne", to biorąc pod uwagę charakter wstępu na salę taneczną, należy uznać, że "wstęp" na taką salę taneczną jest tożsamy z wstępem na salę, gdzie odbywają się zajęcia fitness. Nie stoi tu na przeszkodzie fakt, że zajęcia są prowadzone przez instruktora. Wstęp na salę taneczną również wymaga obsługi ze strony instruktora lub przynajmniej tzw. didżeja, który decyduje o tym, jakie utwory będą odtwarzane, a co za tym idzie - w jakim rytmie będą poruszać się osoby znajdujące się na sali tanecznej. Korzystanie z atrakcji wesołego miasteczka - nawet tych w zakresie wstępu (czyli pomijając atrakcje towarzyszące w postaci np. usług gastronomicznych) - również ściśle jest uzależniony od faktu wykonania pewnych czynności przez osoby obsługujące np. poszczególne karuzele.

W związku z powyższą argumentacją Wnioskodawca stwierdził, że karnety i wejściówki na zajęcia fitness oraz siłownię stanowią "pozostałe usługi rekreacyjne - wyłącznie w zakresie wstępu", o których mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W dniu 3 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-526/14-2/KT, w której stanowisko Strony uznał za nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletów wstępu i karnetów na siłownię i na zajęcia fitness - oraz za prawidłowe - w zakresie stawki podatku dla usługi treningu personalnego.

Analizując powołane w interpretacji przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy Organ podatkowy zauważył, że pojęcia usług w zakresie wstępu (o którym mowa w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług) nie można utożsamiać z pojęciem "karnetu" czy "biletu wstępu", uprawniającym do uczestniczenia w zajęciach grupowych na terenie klubu bądź korzystania z dostępnych urządzeń infrastruktury technicznej, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa. Wstęp przykładowo na siłownię, czy też zajęcia fitness, nie uprawnia korzystającego (klienta) do wstępu jedynie w sensie wejścia gdzieś, jak to ma miejsce np. w przypadku nabycia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne uczestnictwo w zajęciach, a więc korzystanie z kompleksowej usługi - w niniejszej sprawie skorzystania z wybranych urządzeń infrastruktury technicznej siłowni lub zajęciach fitness.

Organ stwierdził, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami wymienionymi pod poz. 183 i poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne czy imprezy sportowe, ponieważ Wnioskodawca świadczy usługi inne niż tam wymienione, tj. usługi służące poprawie kondycji fizycznej.

Z tych względów pobierane przez Wnioskodawcę opłaty stanowiące w istocie wynagrodzenie za świadczone usługi i uprawniające do korzystania z obiekty i urządzeń w nim dostępnych, nie mogą być uznane za opłaty za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z obiektu i dostępnych urządzeń. Klienci decydujący się skorzystać z karnetu (biletu wstępu), oczekiwać będą wyświadczenia usługi w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Również świadczona przez Wnioskodawcę usługa treningu personalnego nie posiada charakteru opłaty za wstęp, ponieważ osoba korzystająca z takiej usługi nie tylko może korzystać z infrastruktury znajdującej się w obiekcie, ale korzysta również z opieki trenera.

W związku z powyższym Organ podatkowy uznał, że sprzedaż karnetów i sprzedaż wejściówek na siłownię lub zajęcia fitness nie są usługami wstępu wymienionymi w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Nie są również usługami wymienionymi w poz. 179, poz. 183, poz. 185 załącznika nr 3 do ustawy, z uwagi na to, że są usługami służącymi poprawie kondycji fizycznej wykluczonymi z poz. 179 oraz nie są usługą wesołych miasteczek, parków rozrywki dyskoteką, tańcami ani imprezą sportową (poz. 183 i poz. 185). Nie mogą zatem korzystać z opodatkowania stawką podatku w wysokości 8%.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi treningu personalnego nie są również usługami wymienionymi w poz. 179, poz. 183, poz. 185, poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - co wyklucza zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku.

Wobec tego wymienione usługi, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Powyższa interpretacja została doręczona Stronie w dniu 8 września 2014 r. (data potwierdzenia odbioru). Pismem z dnia 19 września 2014 r. (data nadania 19 września 2014 r., data wpływu 22 września 2013 r.) Wnioskodawca, nie zgadzając się ze stanowiskiem Organu, wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, którego - zdaniem Strony - Organ dopuścił się w wydanej interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z dnia 3 listopada 2014 r. nr IPPP3/443-526/14-4/KT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 3 września 2013 r. nr IPPP3/443-526/14-2/KT, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego, w dniu 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 8 grudnia 2014 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 3 września 2014 r. nr IPPP3/443-526/14-2/KT, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011, a także przepisów postępowania (art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej) i przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej).

Ze względu na ww. zarzuty, Strona wniosła o uchylenie skarżonej interpretacji, rozpoznanie sprawy również pod nieobecność skarżącego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.), organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 4 grudnia 2014 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego we wniosku stanu faktycznego, uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży biletów wstępu i karnetów na siłownię i na zajęcia fitness oraz stawki podatku dla usługi treningu personalnego - jest prawidłowe.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi przepis art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymieniono:

 pod pozycją 179 - usługi związane z działalnością obiektów sportowych - PKWiU 93.11.10.0;

 pod pozycją 182 - usługi kulturalne i rozrywkowe - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU:

 pod pozycją 183 - usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne - bez względu na symbol PKWiU;

 pod pozycją 184 - usługi bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałe usługi w zakresie kultury - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU;

 pod pozycją 185 - wstępu na imprezy sportowe - bez względu na symbol PKWiU;

 pod pozycją 186 - pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu - bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% objęte są m.in., bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. PKD 93.13Z - "Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej". Podklasa ta obejmuje działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. W ramach tej działalności Wnioskodawca świadczy usługi wstępu na siłownię, na zajęcia fitness, treningi personalne. Usługi wstępu na siłownię oraz zajęć fitness są dostępne dla klientów po wykupieniu miesięcznych karnetów lub jednorazowych wejściówek. Osoby zainteresowane treningiem personalnym - niezależnie od ewentualnego posiadanego karnetu na siłownię lub jednorazowego biletu wstępu - muszą zakupić usługę treningu personalnego.

Karnety i wejściówki na zajęcia fitness są limitowane. Klient uczestniczy w konkretnych zajęciach, odbywających się o określonej porze. Karnety na siłownię nie są limitowane. Są to karnety OPEN (miesięczne), uprawniające do wstępu na siłownię dowolną ilość razy w czasie trwania ważności karnetu. Jednorazowe wejściówki na siłownię uprawniają do wstępu w dowolnym czasie, w godzinach jej otwarcia.

Niezależnie od ww. usług, Wnioskodawca prowadzi również sprzedaż odżywek i suplementów diety, napojów.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy zastosowania właściwej stawki podatku dla sprzedaży karnetów i wejściówek na siłownię, sprzedaży karnetów i wejściówek na zajęcia fitness oraz stawki podatku dla usługi treningu personalnego.

Należy wskazać, że w obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011.77.1), wskazano, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

W art. 32 ust. 2 ww. rozporządzenia wskazano natomiast, że ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

W myśl art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia, ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Powołane rozporządzenie Rady Nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Artykuł 32 ww. rozporządzenia definiuje "usługi wstępu" odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak np. spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi czy do parków rozrywki.

Zdaniem tut. Organu, z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w przypadku sprzedaży karnetów i wejściówek na siłownię oraz na zajęcia fitness mamy do czynienia z usługami związanymi z rekreacją - w zakresie wstępu do obiektu służącego poprawie kondycji fizycznej wraz z dostępem do znajdujących się w nim urządzeń.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu", Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". "Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem" Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli "powrót do zdrowia, sił".

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182 - 185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu. Tak rozumiana rekreacja obejmuje zajęcia takie jak fitness, aerobik, ćwiczenie na siłowni.

Ustawodawca objął jednak obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił przy tym ani form ani kategorii "wstępu", do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś".

Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie - typowe dla danego obiektu. I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki - możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej - możliwość tańczenia, na imprezę sportową - możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, "na siłownię" - możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego - możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp "na siłownię" czy do parku rozrywki) - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13.

Należy zauważyć, że w ww. wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że: "(...) sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową." (pkt 4.5 uzasadnienia).

W analizowanej sprawie Wnioskodawca prowadzi obiekt służący poprawie kondycji fizycznej, w którym oferuje m.in. możliwość korzystania z siłowni oraz zajęć fitness. W ocenie tut. Organu, charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji "rekreacji" wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako "usługi związane z rekreacją".

Jednocześnie Wnioskodawca świadczy ww. usługi sprzedając miesięczne karnety wstępu lub jednorazowe wejściówki do prowadzonego obiektu. Jak wskazano wyżej, pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 182 - 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie - typowe dla danego obiektu.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z usługami związanymi ze wstępem. Wykupienie miesięcznego karnetu czy też jednorazowej wejściówki powoduje, że osoba nabywająca karnet lub wejściówkę nabywa "prawo wstępu" i możliwość korzystania ze świadczenia typowego dla prowadzonego przez Wnioskodawcę obiektu, tj. odpowiednio możliwość korzystania z siłowni bądź zajęć fitness.

Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę usługi wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness spełniają przesłanki uprawniające do objęcia ich 8% stawką VAT na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy.

Ponadto, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi treningu personalnego - nabywane przez klienta niezależnie od posiadanego karnetu lub jednorazowego biletu wstępu do obiektu - nie spełniają warunków pozwalających uznać je za usługi wymienione w poz. 179, poz. 183, poz. 185, poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, co wyklucza w tym przypadku zastosowanie preferencyjnej 8% stawki podatku. Wykupienie takiej usługi nie ma bowiem charakteru "opłaty za wstęp", ponieważ osoba nabywająca taką usługę nie tylko może korzystać z infrastruktury znajdującej się w obiekcie i uczestniczyć w ogólnodostępnych zajęciach fitness (na podstawie karnetu lub jednorazowego biletu), ale korzysta również z osobistej opieki trenera. Zatem usługi te, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

W świetle powyższych ustaleń, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.