IPPP3/443-520/13-4/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2013 r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

* jest nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania usług układania ścian z kamienia, posadzek, montażu mebli i szkła;

* jest prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez podwykonawców.

W dniu 10 czerwca 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług układania ścian z kamienia, posadzek, montażu mebli i szkła oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniony został w dniu 10 lipca 2013 r. (data wpływu 15 lipca 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 3 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza realizować projekt dla firmy mającej siedzibę w Szwajcarii na nieruchomości też położonej na terenie Szwajcarii. Będą to usługi typu: układanie ścian z kamienia, posadzek, montaż mebli i szkła. Przy realizacji tego projektu Spółka ma zamiar korzystać z usług polskich podwykonawców będących płatnikami podatku VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy tego typu usługi świadczone przez Spółkę należy opodatkować podatkiem VAT należnym i według jakich stawek.

2. Czy podwykonawcy polscy, którzy będą świadczyć usługi dla Spółki w ramach realizowanego projektu na terenie Szwajcarii, będą wystawiać dla Spółki faktury z podatkiem VAT czy bez podatku VAT.

3. Czy po otrzymaniu od podwykonawców faktur wystawionych z podatkiem naliczonym VAT, Spółka będzie mogła ten VAT odliczyć.

Stanowisko Wnioskodawcy:

1. Nieruchomość położona jest na terenie Szwajcarii, więc Spółka będzie wystawiała faktury zgodnie ze stawką obowiązującą w tym kraju zgodnie z art. 28e ustawy o VAT.

2. Podwykonawcy polscy wystawiający faktury dla Spółki za usługi wykonane w nieruchomości położonej na terenie Szwajcarii będą wystawiać faktury z tamtejszym VATem - art. 28e.

3. Jeżeli Spółka otrzyma fakturę za prace lub towar do ww. nieruchomości, nie może odliczyć podatku VAT naliczonego - art. 88 ustawy o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług układania ścian z kamienia, posadzek, montażu mebli i szkła, a także w zakresie opodatkowania usług świadczonych przez podwykonawców - oraz za prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez podwykonawców.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju. Wśród tych czynności wymieniona została dostawa towarów i świadczenie usług realizowane - po pierwsze odpłatnie i po drugie - odbywające się na terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, opodatkowaniu w Polsce nie podlega dostawa towarów i świadczenie usług realizowane poza terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza realizować projekt dla firmy mającej siedzibę w Szwajcarii na nieruchomości położonej na terenie Szwajcarii. Będą to usługi typu: układanie ścian z kamienia, posadzek, montaż mebli i szkła. Przy realizacji tego projektu Spółka ma zamiar korzystać z usług polskich podwykonawców będących płatnikami podatku VAT.

W celu określenia, czy usługi, podlegają opodatkowaniu w Polsce, należy ustalić miejsce świadczenia tych usług.

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak zgodnie z art. 28e ustawy, stanowiącym implementację art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium, nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tym przepisie, który ma charakter otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Wprawdzie usługi na nieruchomościach kojarzone są na ogół z usługami budowlanymi związanymi z konkretną nieruchomością, jednak pojęcie to jest znacznie szersze i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie ograniczają tego zakresu do grupy konkretnych i określonych z nazwy usług, które stanowiłyby zamkniętą grupę i byłyby umiejscowione w jednym grupowaniu klasyfikacji statystycznej.

W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 (2) (a) VI Dyrektywy (która została zastąpiona przez ww. Dyrektywę 2006/112/WE) wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości.

Zasada wyrażona w przepisie art. 28e ustawy, podobnie jak reguła artykułu 47 Dyrektywy, ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Mowa o tym (tekst jedn.: związku z konkretną nieruchomością) m.in. w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) (dotyczącym przeniesienia praw do dokonywania połowów w formie odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów jako świadczenie usług związanych z nieruchomościami). TSUE stwierdził w pkt 23 wyroku, iż "W tych okolicznościach należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością". Ponadto w pkt 25 wskazał "Prawa do dokonywania połowów, wokół których koncentruje się postępowanie przed sądem krajowym, mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi zatem konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług, które - tak jak usługi w postępowaniu przed sądem krajowym - polegają na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi".

Odnosząc cytowane przepisy dotyczące określenia miejsca świadczenia usług do opisu sprawy należy stwierdzić, iż miejsce świadczenia przedmiotowych usług, polegających na układaniu ścian z kamienia, posadzek, montażu mebli i szkła, znajduje się w miejscu położenia nieruchomości, z którą te usługi są związane, tj. w Szwajcarii. Przedmiotowe usługi bowiem niewątpliwie powiązane są z konkretną lokalizacją, w której mają być ułożone ściany czy zamontowane meble i szkło, a tym samym wypełniają dyspozycję art. 28e ustawy.

Zatem, miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 28e ustawy, jest miejsce położenia nieruchomości tj. Szwajcaria. Tym samym przedmiotowe usługi będą opodatkowane w Szwajcarii. W konsekwencji, usługi te nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce. Dotyczy to zarówno usług świadczonych w opisanej sprawie przez Spółkę, jak i usług świadczonych na Jej rzecz przez podwykonawców.

Wobec powyższego, zasady opodatkowania przedmiotowych usług będą podlegały regulacjom kraju, w którym znajduje się miejsce świadczenia usług (w tym przypadku - miejsce położenia nieruchomości, tj. Szwajcarii). A zatem, w niniejszej sprawie to przepisy szwajcarskie wskażą, który podmiot jest zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej na terytorium Szwajcarii oraz stawkę podatku właściwą dla przedmiotowych usług.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (art. 106 ust. 2 ustawy).

Ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem.

Z dniem 1 stycznia 2013 r. weszły zmiany w ww. rozporządzeniu, wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2012 r., gdzie m.in. uchylono § 26 i zastąpiono go § 26a, w którym stwierdza się, że przepisy § 4 -24 stosuje się do:

Z kolei, w § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że faktura powinna zawierać:

Natomiast, ust. 4 tego paragrafu zawiera wyłączenie w pkt 5, iż faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w § 26a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12 - 14.

W § 26a rozporządzenia sformułowane zostały zasady ogólne fakturowania, w zakresie, w jakim stanowią implementację art. 219a dyrektywy 2006/112/WE, dodanego przez dyrektywę 2010/45/UE Rady, który ma być stosowany przez państwa członkowskie od 1 stycznia 2013 r. Art. 219a Dyrektywy porządkuje zasady w zakresie określenia właściwego prawa, według którego powinna być wystawiona faktura. Wprowadzono zasadę generalną, według której fakturowanie podlega przepisom mającym zastosowanie w państwie, na którego terytorium ma miejsce dostawa albo świadczenie usług. Jeżeli jednak wykonujący czynność opodatkowaną nie ma miejsca siedziby w państwie właściwym dla opodatkowania czynności i nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku w tym państwie, wówczas faktura zostanie wystawiona według zasad obowiązujących w państwie podatnika świadczącego czynność.

Jak wskazano powyższej, w przedmiotowym przypadku miejscem opodatkowania opisanych usług, świadczonych przez Wnioskodawcę oraz przez podwykonawców, jest terytorium Szwajcarii. Zatem, zgodnie z wyżej cytowanymi przepisami, Wnioskodawca może wystawić fakturę, która może nie zawierać numeru, za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku a także kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, jeśli przepisy właściwe dla miejsca świadczenia usługi na to pozwalają.

Z uwagi na powyższe, o ile należy zgodzić się z Wnioskodawcą co do miejsca świadczenia opisanych we wniosku usług, to nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, iż będzie On wystawiał faktury ze stawką obowiązującą w Szwajcarii, a także, że podwykonawcy winni wystawiać faktury ze szwajcarskim podatkiem. Jak już bowiem wyżej wskazano, to przepisy szwajcarskie decydują w niniejszej sprawie, który podmiot jest zobowiązany do rozliczenia podatku na terytorium Szwajcarii oraz jaka jest właściwa stawka podatku dla przedmiotowych usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. Przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wskazano powyżej, miejscem opodatkowania opisanych usług jest Szwajcaria. Tak więc, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

W konsekwencji, Spółka nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez podwykonawców, ponieważ przedmiotowe usługi nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT w Polsce według krajowej stawki VAT - w przedmiotowym zakresie znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie - mając na uwadze treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: "minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)" - zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy, a zatem nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów występujących w opisanej sprawie (podwykonawców).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.