IPPP3/443-518/12-6/S/SM

W związku ze skargą wniesioną w dniu 3 października 2012 r. (data wpływu 4 października 2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lipca 2012 r. nr IPPP3/443-518/12-3/SM w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, doręczoną w dniu 9 lipca 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lipca 2012 r. nr IPPP3/443-518/12-3/SM, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności.

We wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny:

B. GmbH (dalej: Spółka albo Wnioskodawca) prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Siedziba Spółki mieści się w H., w Austrii.

Działalność Spółki w Polsce polega na sprzedaży towarów (metalowe akcesoria oraz okucia do mebli) produkowanych w zakładzie produkcyjnym Spółki w Austrii i przemieszczanych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów do magazynu położonego w S - J (k. P). W magazynie towary te poddawane są przepakowaniu i/lub konfekcjonowaniu, a następnie spakowany towar jest sprzedawany do odbiorców w Polsce, w krajach UE oraz poza UE.

Z perspektywy przepisów ustawy o VAT sprzedaż ta stanowi dostawy towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) oraz eksport towarów. W ramach WDT oraz eksportu towary są faktycznie wywożone z Polski do podatników w innych krajach UE oraz do odbiorców w krajach trzecich. Umowy na ww. sprzedaż podpisywane są przez Spółkę oraz ich kontrahentów.

Dla potrzeb realizacji ww. sprzedaży Spółka zawarła "Porozumienie ramowe w sprawie technicznych i handlowych dostaw oraz świadczeń" z dnia 8 lipca 2005 r. (dalej: porozumienie) z podmiotem powiązanym - B Sp. z o.o. (B Polska) z siedzibą w S - J, ul. P, podmiotem będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w B. Co więcej, w § 2 pkt 3 porozumienia pod tytułem "Realizacja i rozliczanie dostaw i świadczeń" stwierdzono, iż "W gestii BAU (Spółki - przypis autora) leży kierowanie produkcją (w sensie planowania i wykorzystania mocy produkcyjnych) oraz realizacja procesów transportowo-logistycznych...". Ponadto, "B PL (B- przypis autora) i/lub jej pracownicy nie są upoważnieni do wystawiania w imieniu BAU rachunków osobom trzecim i/lub do ich podpisywania". B nie jest także uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy (§ 1 porozumienia).

Na podstawie porozumienia B świadczy usługi na rzecz Spółki m.in. w zakresie magazynowania i pakowania towarów handlowych (§ 1 porozumienia). Magazyn w S- J nie jest własnością Spółki, lecz B. Tym niemniej, Spółka korzysta z powierzchni magazynowych udostępnianych przez B na podstawie ww. porozumienia. Maszyny oraz wyposażenie znajdujące się w magazynie, potrzebne do wykonania określonych usług na towarze, także nie są własnością Spółki, lecz B. Spółka nie zatrudnia bezpośrednio pracowników w Polsce. Natomiast wszelkie prace są wykonywane usługowo przez pracowników B, którzy zostali przypisani do wykonywania prac na rzecz Spółki zgodnie z porozumieniem. Spółka nie dokonuje sprzedaży wysyłkowej ani sprzedaży przez internet.

Spółka prowadzi rejestry VAT przy wykorzystaniu oprogramowania w siedzibie Spółki w Austrii oraz na ich podstawie we własnym imieniu sporządza deklaracje i informacje wymagane przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Miejscem przechowywania dokumentacji podatkowej jest siedziba Spółki w Austrii.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na tle przedstawionego stanu faktycznego posiada ona stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej S (dalej: S) w Polsce.

1. Ramy prawne oraz orzecznictwo TSUE

W pierwszej kolejności należy określić podstawy prawne zawierające definicję S, przy czym niezwykle istotna jest w tym przypadku cezura czasowa, albowiem:

* do dnia 30 czerwca 2011 r. definicja S bazowała na tezach wyroków TSUE, w szczególności na orzeczeniach w sprawach: C-168/84 Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linen, C-190/95 ARO Lease, C-260/95 DFDS A/S, z kolei

* od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Nr L 77/1, dalej rozporządzenie wykonawcze), w którym niejako transponowano kluczowe elementy definicji S ukształtowane przez ww. wyroki TSUE.

Z uwagi na fakt, iż definicja S znajdująca się w rozporządzeniu wykonawczym Rady opiera się na ww. wyrokach TSUE za uzasadnione wydaje się przyjęcie poglądu, iż definicja S nie uległa zmianom, a jedynie została niejako "przeniesiona" z wyroków TSUE do aktu prawnego, tj. rozporządzenia. W efekcie, nie powinna zaistnieć sytuacja, w której przykładowo:

* do 30 czerwca 2011 r. dany podmiot posiadał S w innym państwie niż jego siedziba, natomiast

* od 1 lipca 2011 r. podmiot ten nie posiadał już S w tym innym państwie.

Definicja S została określona w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady. Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej."

Użycie przez ustawodawcę wspólnotowego nieostrych sformułowań np. wystarczająca stałość, odpowiednia struktura, zaplecze personalne i techniczne powoduje, iż koniecznym staje się zdekodowanie i wyjaśnienie treści tych sformułowań w drodze analiz ww. wyroków TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

2. Klasyczne ujęcie S przez TSUE

Zgodnie z pierwszymi wyrokami wyjaśniającymi przesłanki (kryteria), czy dana struktura może być uznana za S, tj. wyroki w sprawach C-168/84 Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linen, Trybunał wskazał, iż poprzez S należy rozumieć takie miejsce, które posiada minimalną skalę działalności wynikającą ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Zgodnie z tezami tych wyroków, poprzez "zaplecze ludzkie/osobowe" należy rozumieć pracowników danego podmiotu, przy czym istotny jest w tym przypadku formalny związek pracownik-pracodawca. Powoduje to znaczne zawężenie rozumienia pojęcia "zaplecze ludzkie/osobowe", które przecież nie ogranicza się do określonej formy prawnej współpracy. Oczywistym jest, że zawężające rozumienie sformułowania nie odpowiada dynamice zmian w działalności gospodarczej i powoduje dyskryminujące różnicowanie podmiotów tylko z uwagi na inne formy prawne korzystania z pracy ludzi. Tym niemniej, pogląd o zawężonym rozumieniu tego pojęcia przez lata dominował w orzecznictwie TSUE (wyroki w sprawach C-168/84 Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linen).

Podobnie orzekano w kwestii "zaplecza technicznego". Poprzez infrastrukturę czy też "zaplecze techniczne" rozumiano składniki majątkowe będące własnością danego podmiotu. Jednak, także w tym przypadku dokonano znacznego zawężenia pojęcia.

Wreszcie Trybunał wskazał, iż "stała obecność" ww. zasobów oznacza, iż powinny one istnieć w sposób nieprzerwany, nieprzemijający, nieokresowy, nieprzenośny, niezmienny, a także trwale związany z danym miejscem. Taka wykładnia pozostaje w zgodzie z logiką oraz językowym rozumieniem sformułowania, zastosowanego następnie w cytowanym przepisie rozporządzenia wykonawczego Rady.

Ostatnim elementem definicji S jest przesłanka tzw. "racjonalnego rezultatu". Zgodnie z tą przesłanką, S należy uznać za miejsce świadczenia (opodatkowania) usług "wyłącznie gdy usługi te są wykonywane rzeczywiście z tego miejsca, zaś przyjęcie siedziby przedsiębiorcy, jako miejsca świadczenia, prowadziłoby do nieracjonalnego rezultatu, tj. do braku opodatkowania usług bądź ewentualnie, do ich podwójnego opodatkowania" (wyrok w sprawie 168/84 Berkholz).

Na tle ww. przepisu oraz orzecznictwa należy wskazać, iż Spółka zawarła porozumienie, na podstawie którego B świadczy usługi na rzecz Spółki w zakresie: magazynowania i pakowania towarów handlowych.

Po pierwsze, magazyn w S-J jest własnością B Spółka korzysta z powierzchni magazynowych udostępnianych na podstawie porozumienia w sposób ciągły, nieprzerwanie od wielu lat i perspektywą na dalszą działalność w tej formie. Spełniony jest zatem warunek "stałej obecności".

Po drugie, maszyny i wyposażenie znajdujące się w magazynie, potrzebne do wykonania określonych usług na towarze, zostały dostarczone przez Spółkę jako dedykowane do wykonywania działalności Spółki i stanowią obecnie własność B. Także magazyn dedykowany jest do wykonywania usług na rzecz Spółki. Tym samym, powierzchnie magazynowe jak również urządzenia udostępniane Spółce i przeznaczone do świadczenia usług na rzecz Spółki stanowią "zaplecze techniczne", o którym mowa w definicji S. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2010 r. o nr IPPP3/443-680/10-2/SM stwierdzając, iż "Obecnie Oddział prowadzi działalność w wynajętych od innego podmiotu pomieszczeniach, posiada ich wyposażenie. Należy zatem przyjąć, że Oddział posiada odpowiednie zasoby techniczne."

Po trzecie, należy zaznaczyć, że w zakresie dokonywanych czynności na terenie Polski Spółka korzysta na bieżąco z pracy pracowników formalnie zatrudnionych na potrzeby Spółki przez B. Z uwagi na możliwość nieograniczonego korzystania z mocy produkcyjnych B, Spółka zdecydowała się nie zatrudniać bezpośrednio pracowników w Polsce. Spółka ponosi jednak koszt niewykorzystanych mocy produkcyjnych powstałych wskutek wahań zapotrzebowania u klientów. Co więcej, B zobowiązała się na mocy porozumienia do zapewnienia odpowiednio zakwalifikowanego personelu w wymaganej liczbie oraz do przyuczenia oraz stałego szkolenia pracowników w celu świadczenia usług na rzecz Spółki. Dodatkowo, pracownicy B w celu zapewnienia jakości świadczonych usług zobowiązani są do przestrzegania opracowanych przez Spółkę wytycznych. Pomimo zatem braku spełnienia warunku formalnego zatrudnienia pracowników przez Spółkę, posiada ona de facto osoby wykonujące pracę na potrzeby jej działalności w Polsce. Funkcjonalnie, sytuacja ta implikuje te same skutki, co zatrudnienie pracowników bezpośrednio przez Spółkę. Tym samym, w ocenie Spółki posiada ona w Polsce "zaplecze ludzkie/osobowe".

W opinii Spółki, zastosowanie wąskiego rozumienia "zaplecza ludzkiego i technicznego" powodowałoby, że w części stanów faktycznych podatek podlegałby rozliczeniu w sprzeczności z zasadą równości podmiotów wobec prawa. Przyjmując zawężające rozumienie "zaplecza technicznego i ludzkiego/osobowego" może dojść do sytuacji, iż podmioty będące tzw. spółkami córkami firm macierzystych w innych państwach np. Austrii wykonujące podobną działalność gospodarczą w jednym państwie np. w Polsce, a różniące się jedynie tym, że:

* jeden zatrudnił pracowników i nabył prawo własności sprzętu niezbędnego do prowadzenia działalności, natomiast

* drugi wynajął do tej samej działalności ludzi oraz sprzęt,

- będą rozliczały VAT przy nabyciu usług w innych państwach.

W takiej sytuacji podmiot pierwszy rozliczy VAT w Polsce (np. według stawki 23%), natomiast drugi w Austrii, gdzie stawka VAT z tytułu wykonania tych samych czynności wynosi np. 20%. Nieracjonalne jest zatem różnicowanie ww. podmiotów z perspektywy formalnego zatrudnienia czy też prawa własności składników majątkowych. Powyższe różnicowanie może prowadzić do nieuzasadnionych korzyści podmiotu, który rozlicza się w państwie z przychylniejszym reżimem opodatkowania (np. w obrębie stawki podatku), pomimo faktycznej konsumpcji usług w tym samym kraju. Dodatkową korzyścią może być możliwość "niezamrażania" pieniędzy poprzez system odliczania podatku (wiążący się z koniecznością oczekiwania na zwrot VAT), podczas gdy drugi z podmiotów rozliczy VAT na podstawie systemu "reverse charge", dzięki któremu nie wystąpi konieczność oczekiwania na fizyczny zwrot podatku.

Podsumowując omawiany podpunkt, należy stwierdzić, iż także z perspektywy klasycznego rozumienia definicji S Spółka spełnia przedstawione warunki tej definicji - posiada bowiem stałe zaplecze techniczne i ludzkie/osobowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

3. Ewolucja ujęcia S w orzecznictwie TSUE

Analiza orzeczeń TSUE jasno wskazuje na ewolucję (zmianę) poglądów w zakresie S. Stanowisko Trybunału ewoluowało na skutek różnorodności stanów faktycznych będących przedmiotem rozstrzygnięć. Co więcej, wyrok w sprawie C-260/95 DFDS A/S stanowi wyłom z perspektywy klasycznego podejścia TSUE do oceny elementów koniecznych, aby zdefiniować dane miejsce jako S W wyroku w sprawie C-260/95 DFDS A/S Trybunał podkreślił znaczenie niezależności podmiotu w świadczeniu usług. Zdaniem Trybunału, brak niezależności spółki zależnej wykonującej działalność w Wielkiej Brytanii spowodował, że podmiot ten należy uznać za S spółki matki, której siedziba znajdowała się w Danii. W konsekwencji, należy dojść do wniosku, że nawet formalnie odrębny podmiot (będący inną osobą prawną od spółki macierzystej) może kreować dla tej spółki S w innym państwie, jeżeli występuje brak niezależności w działaniach tego podmiotu, tj. decyzje podejmowane przez ten podmiot nie są samodzielne i nie ponosi on ryzyka ekonomicznego tych decyzji.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, że usługi świadczone w ramach Porozumienia przez B, jak również cena za te usługi ustalana jest de facto przez Spółkę, bowiem jej kierownictwo ma faktyczny wpływ na działania i umowy podpisywane przez B - wynika to w głównej mierze z faktu, iż Spółka jest właścicielem 100% udziałów w B. B nie działa zatem jako podmiot suwerenny, niezależny. Tym samym, spełnione zostało kryterium braku niezależności podobnie jak w przypadku sprawy zawisłej przed TSUE. W konsekwencji, podobnie jak w sprawie C-260/95 DFDS A/S, w sytuacji Spółki uznać należy, iż B może zostać uznanym S Spółki w Polsce.

4. Ewolucja ujęcia S w orzecznictwie sądów administracyjnych

Z uwagi na wielość stanów faktycznych, klasyczne rozumienie S nie zawsze prowadziło do skutków zgodnych z intencją ustawodawców krajowego oraz unijnego tj. opodatkowania VAT w miejscu faktycznej konsumpcji. Konkretne okoliczności stanu faktycznego decydują bowiem o możliwości uznania danego miejsca za S. Jedną z takich kluczowych okoliczności jest rodzaj wykonywanej działalności, a konkretnie spektrum środków potrzebnych do jej wykonania. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż inne zaplecze techniczne i osobowe będzie potrzebne do realizacji budowy, inne do prowadzenia handlu poprzez sieć internet (tzw. e-commerce). Okolicznością nakładającą się dodatkowo na rodzaj prowadzonej działalności są także: struktura właścicielska podmiotu uznawanego za S, faktyczne zarządzanie tym podmiotem, umowy o współpracę ściśle łączące ten podmiot z innymi jednostkami.

Mając powyższe na uwadze, podkreślenia wymaga, iż rodzaj działalności gospodarczej podatnika znacząco wpływa na ustalenie, że dane miejsce stanowi S i pozwala wskazać miejsce faktycznej konsumpcji usług. Przykładem obrazującym pełne uwzględnienie tych elementów może być wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11, w którym Sąd uznał, że do prowadzenia działalności przez spółkę cypryjską nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym rozumieniu (tzn. spółka nie musi zatrudniać pracowników czy wynajmować budynków by prowadzić działalność w Polsce). Podkreślił wręcz, że spółka cypryjska korzysta z zaplecza technicznego i osobowego spółki polskiej, a więc za pośrednictwem tej spółki wykonuje działalność na terytorium Polski. W przedmiotowej sprawie Sąd stwierdził, że spółka cypryjska za pośrednictwem majątku spółki zależnej w Polsce w sposób stały (niezmienny, trwały) wykorzystuje jej zaplecze osobowo-infrastrukturalne do odbioru i wykorzystywania nabywanych usług w celu świadczenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Nie można bowiem zaprzeczyć, że działania spółki polskiej były skorelowane z czynnościami spółki cypryjskiej, która wykorzystywała w ten sposób składniki majątku zlokalizowane w Polsce. Tym samym, Sąd położył nacisk na ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu, ponieważ formalnie spółka cypryjska nie posiadała żadnych zasobów na terenie kraju. W konkluzjach, Sąd wskazał, iż spółka cypryjska posiada S w Polsce właśnie poprzez majątek/pracowników spółki polskiej, z którą zawarła umowę na wspólny projekt gospodarczy.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, iż tezy ww. wyroku Sądu w Gdańsku można z powodzeniem zastosować do sytuacji Wnioskodawcy. Tym samym, także z powodów wskazanych przez Sąd Spółka dysponuje w Polsce miejscem, które spełnia warunki do uznania go za S.

W opinii Wnioskodawcy, Spółka spełnia warunki do uznania jej struktury w Polsce za S, przy czym potwierdzają to zarówno klasyczne ujęcie S, jak również tezy z wyroków TSUE (w sprawie C-260/95 DFDS A/S) i WSA w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 475/11).

W dniu 3 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/443-518/12-3/SM, w której stanowisko Strony uznano za nieprawidłowe.

Tut. Organ stwierdził, iż Wnioskodawca nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, gdyż nie posiada w Polsce własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie posiada własnych środków technicznych, ale także nie wynajmuje potrzebnych mu w tej działalności np. magazynów czy urządzeń (maszyn i wyposażenia). Sprzedaż towarów (metalowych akcesoriów i okuć meblowych) produkowanych w zakładzie w Austrii odbywa się z magazynu położonego na terytorium Polski (w którym towary te są przepakowywane i/lub konfekcjonowane) nie będącego własnością Spółki, a firmy B (podmiotu powiązanego). Spółka tylko korzysta z tych powierzchni magazynowych na podstawie zawartego porozumienia. Ponadto należy zauważyć, iż pomimo faktu, że maszyny i wyposażenie znajdujące się w magazynie, potrzebne do wykonania określonych usług na towarze, zostały dostarczone przez Spółkę jako dedykowane do wykonywania działalności Spółki, to stanowią one własność ww. podmiotu powiązanego - tj. firmy B.

Wnioskodawca nie zatrudnia sam bezpośrednio pracowników na terenie Polski, a wszelkie prace są wykonywane usługowo przez pracowników B. Ponadto, jak wynika z zawartego porozumienia, pracownicy ci nie są upoważnieni do wystawiania w imieniu Spółki rachunków osobom trzecim i/lub ich podpisywania. Końcowo zauważyć należy, że Spółka prowadzi rejestry VAT przy wykorzystaniu oprogramowania w siedzibie Spółki w Austrii, a także przechowuje tam dokumentację podatkową.

Wnioskodawca nie posiada zatem wystarczającego "zaplecza technicznego" jak i "zaplecza ludzkiego/osobowego" do uznania, że posiada stałe miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Przedmiotowa interpretacja została doręczona w dniu 9 lipca 2012 r. (data potwierdzenia odbioru).

Pismem z dnia 20 lipca 2012 r. (data nadania 20 lipca 2012 r., data wpływu 23 lipca 2012 r.) Spółka nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 30 sierpnia 2012 r. nr IPPP3/443-518/12-5/SM Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 3 lipca 2012 r. nr IPPP3/443-518/12-3/SM podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego w dniu 3 października 2012 r. (data nadania - data wpływu 4 października 2012 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z dnia 3 lipca 2012 r. nr IPPP3/443-518/12-3/SM.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi wniesionej w dniu 3 października 2012 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2012 r. (data wpływu 15 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 5 pkt 1 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6.

Zatem kwestia ustalenia, czy dostawca towarów (lub świadczący usługę) posiada stałe miejsce prowadzenia na terytorium kraju przesądza o tym, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług (z tytuły tej dostawy czy świadczenia przedmiotowych usług).

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tekst jedn.: wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało uregulowane w obowiązującym od tej daty Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1).

Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Gunter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że "Artykuł 9 (1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)."

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał Sprawiedliwości UE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: "Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)".

Natomiast w wyroku w sprawie C-260/95 z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commisioners of Customs Excise v. DFDS A/S w punkcie 29 Trybunał stwierdził: "Odpowiedź, jakiej należy udzielić sądowi krajowemu, musi zatem stanowić, że art. 26 (2) VI Dyrektywy należy interpretować tak, iż w przypadku gdy biuro podróży mające siedzibę w jednym Państwie Członkowskim świadczy usług na rzecz podróżnych za pośrednictwem spółki działającej jako agent w innym Państwie Członkowskim, podatek VAT należny jest z tytułu tych usług w tym ostatnim Państwie Członkowskim, jeśli ta spółka, która działa jedynie jako pomocniczy organ biura podróży, posiada zasoby ludzkie i techniczne charakterystyczne dla stałego miejsca prowadzenia działalności".

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono, było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności".

Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż B GmbH prowadzi w Polsce działalność gospodarczą i jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej Spółka została zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Siedziba Spółki mieści się w Austrii. Działalność Spółki w Polsce polega na sprzedaży towarów (metalowe akcesoria oraz okucia do mebli) produkowanych w zakładzie produkcyjnym Spółki w Austrii i przemieszczanych w ramach wewnątrzwspólnotowego przemieszczenia towarów do magazynu położonego w Polsce. W magazynie towary te poddawane są przepakowaniu i/lub konfekcjonowaniu, a następnie spakowany towar jest sprzedawany do odbiorców w Polsce, w krajach UE oraz poza UE. Dla potrzeb realizacji ww. sprzedaży Spółka zawarła "Porozumienie ramowe w sprawie technicznych i handlowych dostaw oraz świadczeń" z podmiotem powiązanym - B Sp. z o.o., podmiotem będącym zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem 100% udziałów w. W § 2 pkt 3 porozumienia stwierdzono, iż "W gestii BAU (Spółki) leży kierowanie produkcją (w sensie planowania i wykorzystania mocy produkcyjnych) oraz realizacja procesów transportowo-logistycznych...". Ponadto, "B PL (B) i/lub jej pracownicy nie są upoważnieni do wystawiania w imieniu BAU rachunków osobom trzecim i/lub do ich podpisywania". Bf nie jest także uprawniony do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy (§ 1 porozumienia). Na podstawie porozumienia B świadczy usługi na rzecz Spółki m.in. w zakresie magazynowania i pakowania towarów handlowych (§ 1 porozumienia). Magazyn nie jest własnością Spółki, lecz B. Maszyny oraz wyposażenie znajdujące się w magazynie, potrzebne do wykonania określonych usług na towarze, także nie są własnością Spółki, lecz B. Spółka nie zatrudnia bezpośrednio pracowników w Polsce. Natomiast, wszelkie prace są wykonywanie usługowo przez pracowników B, którzy zostali przypisani do wykonywania prac na rzecz Spółki zgodnie z porozumieniem.

Spółka prowadzi rejestry VAT przy wykorzystaniu oprogramowania w siedzibie Spółki w Austrii oraz na ich podstawie we własnym imieniu sporządza deklaracje i informacje wymagane przepisami polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Miejscem przechowywania dokumentacji podatkowej jest siedziba Spółki w Austrii.

Wątpliwości Spółki dotyczą posiadania przez nią stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Odnosząc się zatem do ww. przepisów i opisanej sytuacji, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy Spółka posiada wystarczające zaplecze techniczne do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na naszym terytorium.

Należy wskazać, iż Spółka zawarła porozumienie, na podstawie którego B świadczy usługi na rzecz Spółki w zakresie: magazynowania i pakowania towarów handlowych. Magazyn w S-J jest własnością B Spółka korzysta jednak z powierzchni magazynowych udostępnianych na podstawie porozumienia w sposób ciągły, nieprzerwanie od wielu lat. Spełniony jest zatem warunek "stałej obecności". Ponadto maszyny i wyposażenie znajdujące się w magazynie, potrzebne do wykonania określonych usług na towarze, zostały dostarczone przez Spółkę jako dedykowane do wykonywania działalności Spółki i stanowią obecnie własność B. Także magazyn dedykowany jest do wykonywania usług na rzecz Spółki. Tym samym, powierzchnie magazynowe, jak również urządzenia udostępniane Spółce i przeznaczone do świadczenia usług na rzecz Spółki, stanowią zaplecze techniczne, o którym mowa w definicji stałego miejsca prowadzenia działalności.

Odnośnie natomiast posiadania przez Spółkę zaplecza ludzkiego/osobowego zauważyć trzeba, iż w zakresie dokonywanych czynności na terenie Polski Spółka korzysta na bieżąco z pracy pracowników formalnie zatrudnionych na potrzeby Spółki przez B. Z uwagi na możliwość nieograniczonego korzystania z mocy produkcyjnych B, Spółka zdecydowała się nie zatrudniać bezpośrednio pracowników w Polsce. Spółka ponosi jednak koszt niewykorzystanych mocy produkcyjnych powstałych wskutek wahań zapotrzebowania u klientów. B zobowiązała się na mocy porozumienia do zapewnienia odpowiednio zakwalifikowanego personelu w wymaganej liczbie oraz do przyuczenia oraz stałego szkolenia pracowników w celu świadczenia usług na rzecz Spółki. Dodatkowo, pracownicy B w celu zapewnienia jakości świadczonych usług zobowiązani są do przestrzegania opracowanych przez Spółkę wytycznych. Pomimo zatem braku spełnienia warunku formalnego zatrudnienia pracowników przez Spółkę, posiada ona de facto osoby wykonujące pracę na potrzeby jej działalności w Polsce. Funkcjonalnie, sytuacja ta implikuje te same skutki, co zatrudnienie pracowników bezpośrednio przez Spółkę. Tym samym, Spółka będzie posiadać w Polsce "zaplecze ludzkie/osobowe".

Na poparcie ww. stanowiska warto przytoczyć tezy wynikające z orzeczenia w sprawie C-452/03 RAL (Channel Islands) i inni. W punkcie 49 opinii Rzecznik stwierdził: "Przypomnijmy, że w sprawie ARO Lease Trybunał orzekł, iż celem uznania, iż usługodawca ma "stały zakład" w rozumieniu art. 9 ust. 1, wystarcza, by posiadał on "w państwie członkowskim albo własny personel lub strukturę organizacyjną, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy <...>". Absolutnie nie jest niezbędne, by osoby pracujące w salonach gier były pracownikami CI, aby uznać, że istniejący stały zakład należy do CI. Ponadto, jak na to słusznie wskazała Komisja w uwagach na piśmie oraz na rozprawie, niezbędna "struktura organizacyjna" będzie nieuchronnie różnić się w zależności od sektora, którego sprawa dotyczy".

W punkcie 57 doszedł do konkluzji, iż: "Podsumowując, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo takie jak CI - które w okolicznościach niniejszej sprawy świadczy usługi udostępniania automatów do gier bezpośrednio swoim klientom, posługując się dzierżawionymi automatami do gry, które eksploatuje w lokalach w Zjednoczonym Królestwie z udziałem personelu zaangażowanego za pośrednictwem niezależnego przedsiębiorstwa trzeciego do wykonywania czynności pomocniczych niezbędnych do nadania świadczeniu stałego charakteru - dysponuje w Zjednoczonym Królestwie strukturą organizacyjną wraz z minimum niezbędnych zasobów, wymaganych, by uznać tę strukturę za należący do niego "stały zakład na terytorium Zjednoczonego Królestwa" w rozumieniu art. 9 ust. 1 szóstej dyrektywy".

Tym samym, z uwagi na posiadanie przez Spółkę stałego zaplecza technicznego i ludzkiego/osobowego, będzie ona posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.