IPPP3/443-51/13-2/RD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług termomodernizacji - jest prawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług termomodernizacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT od 17 sierpnia 2010 r. Pierwsza faktura sprzedaży opodatkowanej stawką obniżoną została wystawiona w listopadzie 2010 r., następne usługi opodatkowane stawką obniżoną zostały zafakturowane po 1 stycznia 2011 r.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług termomodernizacyjnych, których efektem są oszczędności w zużyciu energii cieplnej przede wszystkim w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych. System prognozowej regulacji ogrzewania dostarczany przez spółkę nazywa się... ^TM. Spółka zawiera z klientami standardowe umowy, które dotyczą:

* instalacji odbiornika prognozy pogody w budynku klienta,

* instalacji rejestratorów klimatu w budynkach klienta,

* usługi abonamentowej związanej z regulacją temperatury na podstawie prognozy pogody i właściwości fizycznych budynku

* dostępu do usług informatycznych znajdujących się na stronie internetowej,

* wsparcia technicznego dla klienta.

Integralną częścią umowy są ogólne warunki świadczenia usług, w których zawarto zapis "Spółka przekaże sprzęt umożliwiający świadczenie usług".

W ofercie przedkładanej klientowi Spółka umieszcza kalkulację poszczególnych elementów świadczenia w podziale na cenę sprzętu oraz jego uruchomienia, natomiast na fakturach dokumentujących przekazanie klientowi działającego kompletnego systemu umieszczana jest łącznie całkowita kwota wynagrodzenia za dostawę i instalację systemu. Na fakturach tych Spółka wykazuje VAT wg stawki obniżonej to jest do 2010 r. według stawki 7%, od 2011 r. według stawki 8%.

Realizacja usługi następuje więc w dwóch etapach.

Pierwszy etap polega na dostarczeniu, zainstalowaniu, uruchomieniu i przetestowaniu dostarczonego sprzętu tzn. na przekazaniu klientowi działającego systemu. Na ten etap składa się zainstalowanie na zewnętrznej ścianie budynku tzw. inteligentnego odbiornika prognozy pogody oraz tzw. rejestratorów klimatu w jednym lub kilku lokalach mieszkalnych. Zadaniem rejestratorów klimatu jest rejestrowanie temperatury i wilgotności w reprezentatywnych miejscach w budynku.

Uruchomienie systemu polega na:

* montażu odbiornika na zewnętrznej ścianie budynku (umocowanie i przykręcenie wkrętami),

* ułożeniu okablowania pomiędzy odbiornikiem a regulatorem odpowiedzialnym za regulacje centralnego ogrzewania

* zainstalowaniu rejestratorów klimatu w mieszkaniach (przymocowaniu do ściany i podłączeniu do zasilania).

Wyżej wymienione prace wymagają udziału pracowników klienta, którzy znają plany budynku, udostępniają pomieszczenia i czasami wykonują czynności pomocnicze np. pomagają w ułożeniu okablowania.

* utworzeniu bazy danych z parametrami budynków

* zaprogramowaniu urządzeń w celu umożliwienia odbioru i przesyłania danych do serwerów.

(Dwie powyższe czynności są wykonywane wyłącznie przez pracowników Spółki.)

Po zakończeniu instalacji i uruchomieniu systemu dokonywany jest odbiór i sporządzany jest protokół zdawczo-odbiorczy przez obie strony umowy. Z tytułu realizacji drugiego etapu usługi (eksploatacja dostarczonego systemu) spółka pobiera od klienta wynagrodzenie abonamentowe z tytułu zapewnienia bezprzewodowej transmisji danych, opracowania i przetwarzania danych w systemie komputerowym oraz wsparcia technicznego, wystawiając zgodnie z zawartym kontraktem, kwartalne faktury zawierające podatek VAT według stawki podstawowej. W ramach drugiego etapu Spółka za pomocą środków telekomunikacji bezprzewodowej dostarcza poprzez odbiornik prognozy pogody do regulatora ogrzewania informację o zapotrzebowaniu na ciepło dla konkretnego budynku. System regulacji ogrzewania otrzymuje informację zawierającą szczegółowe dane meteorologiczne (temperatura zewnętrzna, nasłonecznienie, prędkość i kierunek wiatru oraz opady) dla konkretnej lokalizacji z odpowiednim wyprzedzeniem. Zawór steruje strumieniem ciepła w sposób dużo bardziej efektywny w porównaniu do tradycyjnej metody regulacji bazującej jedynie na czujniku temperatury zewnętrznej. Spółka zbiera dane, prowadzi analizę instalacji ciepłowniczej klienta, przygotowuje i dostarcza półroczny raport z podsumowaniem zysków energetycznych i ekologicznych oraz roczną analizę działania systemu z sugerowanymi planami optymalizacji gospodarowania ciepłem.

Przedmiotem interpretacji jest prawidłowość stosowania stawki podatku VAT określonej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dalej: stawka obniżona) do realizacji pierwszego etapu usługi. Spółka nabywa odbiorniki i rejestratory klimatu (dalej: sprzęt) w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na własność a następnie, w zależności od zawartego kontraktu alternatywnie:

1. Udostępnia je klientowi na okres trwania umowy (zwykle 3 lata) (po zainstalowaniu właścicielem sprzętu pozostaje Spółka), w tym przypadku cena za uruchomienie nie obejmuje wartości sprzętu

2. Dostarcza je klientowi w ramach kompleksowej usługi (po zainstalowaniu klient staje się właścicielem sprzętu), w tym przypadku cena za uruchomienie obejmuje również wartość sprzętu

Spółka wnosi o wydanie interpretacji w dwóch powyżej wymienionych stanach faktycznych.

Do dnia złożenia wniosku wszystkie zawarte kontrakty realizowane są w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z warunkami określonymi dyspozycją art. 41 ust. 12a ustawy o VAT.

W przypadku kontraktów, które w przyszłości byłyby realizowane w budynkach niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Spółka będzie stosowała podstawową stawkę VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych dwóch zaistniałych stanach faktycznych Spółka prawidłowo stosuje obniżoną stawkę podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

W tym wariancie umowy z klientem Spółka przez cały okres trwania umowy pozostaje wyłącznym właścicielem sprzętu, nie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, więc świadczenie polegające na zainstalowaniu i uruchomieniu sprzętu stanowi niewątpliwie świadczenie usług. Dla prawidłowości zastosowania obniżonej stawki VAT istotne jest więc ustalenie czy przedmiotowa usługa mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Zgodnie z treścią art. 5a ustawy o VAT usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepis art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, przewidujący stawkę obniżoną dla "dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym", będący podstawą rozstrzygnięcia, nie odwołuje się do symboli statystycznych, zatem stosowanie stawki podatku na podstawie powyższego przepisu nie jest uzależnione od klasyfikacji statystycznych.

Spółka stoi na stanowisku, że fakt, iż art. 5a wprowadzony został do obrotu prawnego ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1476) i obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2011 r. nie ma wpływu na prawidłowość zastosowania obniżonej stawki VAT do sprzedaży usług w listopadzie 2010 r. z uwagi na obowiązujący już wówczas zapis art. 41 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęć zawartych w dyspozycji art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, dlatego też, jak wskazał WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt I SA/WR 1305/11, ze względu na treść art. 3 ustawy - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), z którego wynika, że definicje w nim zawarte zostały wprowadzone dla potrzeb tego aktu prawnego, nie należy ich traktować jako definicji legalnych na użytek innych aktów normatywnych. W związku z tym jak również z uwagi na autonomię prawa podatkowego, można odwoływać się do definicji prawa budowlanego jedynie pomocniczo, a zasadnicze znaczenie będzie miała wykładnia językowa.

Pod pojęciem "obiekt budowlany" (art. 3 pkt 1 prawa budowlanego) należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Obiekty budowlane stanowią całość pod względem techniczno-użytkowym, wyposażone są w instalacje i inne urządzenia niezbędne do spełniania funkcji, dla której zostały zbudowane. Elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek. Zgodnie z jej art. 3 pkt 9 urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (...).

"Roboty budowlane" (art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego) zostały natomiast zdefiniowane jako budowa, a także prace polegające na (...) montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Ustawa Prawo budowlane nie posługuje się jednak pojęciem modernizacji uzasadnione jest więc stosowanie wykładni językowej.

Dość często używa się potocznie (ale także w niektórych aktach prawnych) pojęcia "modernizacja", jako jednego z rodzajów robót budowlanych.

Przykładowo pojęcie "modernizacja" zostało zdefiniowane w Rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego w sprawie udzielania pomocy na rewitalizację w ramach regionalnych programów operacyjnych z dnia 9 czerwca 2010 r. (Dz. U. Nr 117, poz. 787). Zgodnie z tym aktem prawnym pod pojęciem modernizacji należy rozumieć trwałe ulepszenie lub unowocześnienie istniejącego budynku lub urządzenia, w wyniku którego zwiększa się jego wartość użytkowa.

Według źródła Wikipedia (wolna encyklopedia) modernizacja oznacza unowocześnienie środków trwałych, zmierzające wyraźnie do zwiększenia wartości użytkowej (np. realizacja w budynku robót polegających na wykonaniu instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, cieplej wody, gazu przewodowego lub jednego elementu w budynku, w którym tych instalacji przed modernizacją nie było).

Z kolei definicja zawarta w słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, stanowi, iż modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Szczególną formą modernizacji jest termomodernizacja.

Ustawa o VAT nie definiuje również pojęcia termomodernizacji. Definicję tego pojęcia można znaleźć m.in. w Ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów z dnia 21 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 z późn. zm.). W myśl tej ustawy za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się m.in:

Zainstalowanie sprzętu oraz jego uruchomienie stanowi ulepszenie budynku, polegające na wyposażeniu go w dodatkową funkcję - możliwość sterowania z wykorzystaniem kompleksowej informacji o zapotrzebowaniu na energię cieplną, które jest dużo bardziej efektywne w porównaniu do tradycyjnych metod regulacji bazujących jedynie na zmianach temperatur zewnętrznych. Świadczenie ma więc na celu unowocześnienie, trwałe ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego, prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Tym samym przedmiotowe usługi mieszczą się w definicji modernizacji, o której mowa w treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Zainstalowanie sprzętu i uruchomienie systemu umożliwia odbiór bezprzewodowych sygnałów przez układ regulujący zużyciem energii cieplnej co pozwała na zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynków, na których mocowane są odbiorniki. Dzięki tej czynności możliwe jest uzyskanie wymiernych oszczędności, a więc należy uznać, że powoduje ona unowocześnienie i usprawnienie systemu grzewczego. Tym samym usługa ta mieści się w definicji termomodernizacji, o której mowa w treści art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy, zgodnie z którym wnioskodawca klasyfikuje świadczone usługi jako modernizację obiektów budowlanych oraz szczególną formę modernizacji jaką jest termomodernizacja, do obecnego stanu prawnego, należy stwierdzić, iż zainstalowanie sprzętu i uruchomienie systemu w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.

Stanowisko Spółki w sprawie stanu faktycznego nr 2

W tym wariancie umowy z klientem Spółka dostarcza sprzęt w ramach kompleksowej usługi instalacyjnej; po zainstalowaniu klient pozostaje właścicielem sprzętu.

Do zastosowania właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie:

Analizując pierwsze zagadnienie należy stwierdzić, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę czy jako usługę, trzeba rozpatrywać indywidualnie badając konkretne okoliczności.

Spółka oraz klient w umowach cywilno-prawnych określają, że przedmiotem sprzedaży jest usługa instalacyjna (instalacja). Klientowi (zleceniodawcy) nie zależy na samym dostarczeniu towaru w postaci odbiorników prognozy pogody i rejestratorów klimatu, ale na prawidłowym ich zainstalowaniu, uruchomieniu i funkcjonowaniu w budynku. Dla klienta istotna jest bowiem określona czynność tj. zainstalowanie i uruchomieniu sprzętu, tak aby przy jego zastosowaniu układ regulujący zużyciem energii cieplnej zmniejszał jej zużycie, a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi.

Ponieważ obrotem Spółki jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna itp.), z danego świadczenia nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży. Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę, zawarte w ofercie, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu wynagrodzenia za wykonane świadczenie, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania dla celów podatkowych poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu.

W takiej sprawie stanowisko zajął NSA w wyroku z 5 lipca 2006 r. (I F5K945/05) w sprawie możliwości potraktowania jako jednej czynności dostawy stolarki okiennej wraz z montażem. W przedmiotowym wyroku sąd stwierdził, że jeżeli z ustaleń faktycznych wynika, że celem działalności wykonywanej przez podatnika był montaż wyprodukowanej stolarki okiennej u klientów, to brak jest podstaw - jedynie dla potrzeb podatkowych - do dokonywania podziału tej jednorodnej czynności na odrębne jej rodzaje: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Tym bardziej że z punktu widzenia klienta istotne było zamontowanie stolarki, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami jak właściciel.

W przedstawionym stanie faktycznym klientom Spółki również nie zależy na nabyciu sprzętu na własność a jedynie na możliwości korzystania z jego funkcjonalności.

Należy również odwołać się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który także rozstrzygał zagadnienia związane z odróżnianiem dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/1-02395), Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru, to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów.

Odwołując się do słownikowego zakresu pojęcia "instalacja" należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w "Słowniku języka polskiego" Wydawnictwo Naukowe PWN określenie instalacja "oznacza m.in. montowanie gdzieś urządzeń technicznych". Natomiast montaż oznacza składanie maszyn, aparatów, urządzeń itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych.

Natomiast Wikipedia (wolna encyklopedia) definiuje montaż jako rodzaj pracy polegającej na stosowaniu połączeń różnych ze sobą przedmiotów.

Z uwagi na jednolity cel świadczenia wykonywanego przez Spółkę, brak podstaw do wydzielania poszczególnych elementów składowych takiego świadczenia dla potrzeb opodatkowania VAT. Z tych względów dla celów podatkowych takie działania Spółki powinny być traktowane jako jednolita całościowo usługa objęta jedną stawką podatku VAT.

Analizując drugie zagadnienie należy ustalić czy czynność wykonywana przez Spółkę mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym). W tej kwestii stanowisko Spółki i jego uzasadnienie jest identyczne jak w stanowisku Spółki w sprawie stanu faktycznego nr 1 powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W brzmieniu obowiązującym w 2010 r. towarami w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast na mocy art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. Nr 238, poz. 1578) oraz art. 9 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 257, poz. 1726) z dniem 1 stycznia 2011 r. w ustawie o podatku od towarów i usług dodano w przepisach przejściowych i końcowych przepisy art. 146a-146j.

I tak stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f,

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

* stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się - w myśl art. 41 ust. 12 ww. ustawy o VAT - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się, w myśl art. 41 ust. 12a ww. ustawy - obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast w myśl ust. 12b ww. art. 41, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, określonego w ust. 12a, nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy w tym miejscu wskazać, że dla celów podatku VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), która to klasyfikacja stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

* Budynki mieszkalne jednorodzinne - 111,

* Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe - 112,

* Budynki zbiorowego zamieszkania - 113.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 cyt. wyżej ustawy przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 7a ww. ustawy przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ww. ustawy).

W znaczeniu słownikowym ("Współczesny słownik języka polskiego", red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), "remont" oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast "montaż" to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei "instalować" oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

Pojęcie "modernizacja" - według słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) - oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. Nr 223, poz. 1459 z późn. zm.) przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

* ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,

* ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,

* wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,

* całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Co prawda ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów jak i na gruncie prawa podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, iż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., zgodnie z § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniżało się do wysokości 7% w odniesieniu do:

* robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych,

* obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12,

* w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Zgodnie z § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 z późn. zm.), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 rozporządzenia).

Należy wskazać, iż ww. rozporządzenie Ministra Finansów zastąpiło, obowiązujące od 1 stycznia do 5 kwietnia 2011 r. rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 z późn. zm.), regulujący w sposób tożsamy powyższe kwestie, odpowiednio w § 7 ust. 1 pkt 2 i 3.

Analiza powołanych wyżej przepisów § 37, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r. oraz § 7 obowiązujących po tym dniu rozporządzeń z dnia 22 grudnia 2011 r. oraz z dnia 6 kwietnia 2011 r. prowadzi do wniosku, iż zakres stosowania obniżonej stawki podatku po 1 stycznia 2011 r. uległ zawężeniu.

Przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Należy podkreślić, że to strony w umowach cywilno-prawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia, itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Wskazać należy, że z uwagi na to, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Preferencyjna stawka podatku miała i ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności związanych z budownictwem mieszkaniowym, jednakże nie do wszystkich usług dotyczących samego instalowania, czy montażu różnych towarów.

Należy zauważyć, iż sama usługa montażu czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, iż od dnia 1 stycznia 2011 r. zastosowanie stawki preferencyjnej (8%) możliwe jest jedynie dla czynności stanowiących roboty konserwacyjne oraz usługi budowy, remontu, modernizacji i termoregulacji oraz przebudowy obiektów budowlanych.

A zatem, dla określenia właściwej stawki podatku VAT w przedmiotowej sprawie należy ustalić, czy określona czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług termomodernizacyjnych, których efektem są oszczędności w zużyciu energii cieplnej przede wszystkim w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych. Spółka zawiera z klientami standardowe umowy, które dotyczą: instalacji odbiornika prognozy pogody w budynku klienta, instalacji rejestratorów klimatu w budynkach klienta, usługi abonamentowej związanej z regulacją temperatury na podstawie prognozy pogody i właściwości fizycznych budynku, dostępu do usług informatycznych znajdujących się na stronie internetowej, wsparcia technicznego dla klienta. Integralną częścią umowy są ogólne warunki świadczenia usług, w których zawarto zapis "Spółka przekaże sprzęt umożliwiający świadczenie usług". W ofercie przedkładanej klientowi Spółka umieszcza kalkulację poszczególnych elementów świadczenia w podziale na cenę sprzętu oraz jego uruchomienia, natomiast na fakturach dokumentujących przekazanie klientowi działającego kompletnego systemu umieszczana jest łącznie całkowita kwota wynagrodzenia za dostawę i instalację systemu. Na fakturach tych Spółka wykazuje VAT wg stawki obniżonej to jest do 2010 r. według stawki 7%, od 2011 r. według stawki 8%. Realizacja usługi następuje więc w dwóch etapach. Pierwszy etap polega na dostarczeniu, zainstalowaniu, uruchomieniu i przetestowaniu dostarczonego sprzętu tzn. na przekazaniu klientowi działającego systemu. Na ten etap składa się zainstalowanie na zewnętrznej ścianie budynku tzw. inteligentnego odbiornika prognozy pogody oraz tzw. rejestratorów klimatu w jednym lub kilku lokalach mieszkalnych. Zadaniem rejestratorów klimatu jest rejestrowanie temperatury i wilgotności w reprezentatywnych miejscach w budynku. Uruchomienie systemu polega na: montażu odbiornika na zewnętrznej ścianie budynku (umocowanie i przykręcenie wkrętami), ułożeniu okablowania pomiędzy odbiornikiem a regulatorem odpowiedzialnym za regulacje centralnego ogrzewania, zainstalowaniu rejestratorów klimatu w mieszkaniach (przymocowaniu do ściany i podłączeniu do zasilania). Wyżej wymienione prace wymagają udziału pracowników klienta, którzy znają plany budynku, udostępniają pomieszczenia i czasami wykonują czynności pomocnicze np. pomagają w ułożeniu okablowania, utworzeniu bazy danych z parametrami budynków, zaprogramowaniu urządzeń w celu umożliwienia odbioru i przesyłania danych do serwerów. (Dwie powyższe czynności są wykonywane wyłącznie przez pracowników Spółki.) Przedmiotem interpretacji jest prawidłowość stosowania stawki podatku VAT określonej w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT (dalej: stawka obniżona) do realizacji pierwszego etapu usługi. Spółka nabywa odbiorniki i rejestratory klimatu, a następnie, w zależności od zawartego kontraktu alternatywnie udostępnia je klientowi na okres trwania umowy (zwykle 3 lata) (po zainstalowaniu właścicielem sprzętu pozostaje Spółka), w tym przypadku cena za uruchomienie nie obejmuje wartości sprzętu, dostarcza je klientowi w ramach kompleksowej usługi (po zainstalowaniu klient staje się właścicielem sprzętu), w tym przypadku cena za uruchomienie obejmuje również wartość sprzętu. Wszystkie zawarte kontrakty realizowane są w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z warunkami określonymi dyspozycją art. 41 ust. 12a ustawy o VAT. W przypadku kontraktów, które w przyszłości byłyby realizowane w budynkach niezaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym Spółka będzie stosowała podstawową stawkę VAT.

Biorąc pod uwagę cytowane powyżej definicje modernizacji oraz termomodernizacji, stwierdzić należy, iż instalowanie sprzętu i uruchomienie systemu, w ocenie tut. Organu zakwalifikować należy jako szczególną formę modernizacji jaką jest termomodernizacja o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, gdyż wykonanie takich prac przyczynia się do trwałego ulepszenia czy też podniesienia wartości użytkowej budynków, jak również zmniejszenia zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania budynków, na których mocowane są odbiorniki.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, iż instalowanie sprzętu i uruchomienie systemu (czy to razem z towarem czy też sama usługa montażu) wykonywane w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wykonywane w ramach usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawka podatku wynosząca w tamtym okresie 7%.

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. instalowanie sprzętu i uruchomienie systemu (czy to razem z towarem czy też sama usługa montażu) wykonywane w budynkach mieszkalnych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym wykonywane w ramach usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawka podatku wynosząca 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.