IPPP3/443-509/14-3/KC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poźn. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce - jest prawidłowe.

W dniu 30 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcą jest Spółka P. Ltd (dalej "Spółka"), spółka prawa Wielkiej Brytanii, posiadająca siedzibę i prowadząca działalność na terytorium Wielkiej Brytanii, w Londynie. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT na terytorium Wielkiej Brytanii i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Na terytorium Polski Spółka nie posiada także siedziby ani biura zarządu.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z rozprowadzaniem używanej odzieży dla celów jej przeróbki lub utylizacji albo sprzedaży końcówek kolekcji klientom detalicznym. Celem rozwinięcia działalności w Polsce, Spółka postanowiła założyć spółkę zależną, działającą w Polsce w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka zależna"). Spółka będzie sprzedawać swoje towary Spółce zależnej. Poza tym kanałem dystrybucji, Spółka zamierza oferować swoje towary także bezpośrednio niezależnym polskim kontrahentom ("Bezpośrednie dostawy").

W ramach Bezpośrednich dostaw, Spółka będzie otrzymywać zamówienia od jej polskich kontrahentów i będzie do nich dostarczać zamówione towary. Wysyłane towary będą dostarczane do magazynu w Polsce, będącego własnością Spółki zależnej oraz będą odbierane następnie przez klientów Spółki z tego magazynu. Spółka zależna nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz klientów Spółki. Spółka zależna będzie działać w imieniu Spółki jako jej przedstawiciel w zakresie zbierania zamówień od klientów, Spółka zależna będzie wystawiać faktury Spółce na wszelkie koszty magazynowania związano z przechowywanie towarów Spółki w magazynie Spółki zależnej oraz za prowizję za swoje usługi pośrednictwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka nie będzie płaciła w Polsce podatku od towarów i usług w związku z bezpośrednimi dostawami do polskich kontrahentów.

Zdaniem Wnioskodawcy;

W zaistniałym stanie faktycznym odpowiedź na pytanie, kto jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy towaru na terytorium Polski - Spółka jako dostawca towaru, czy odbiorcy towaru - sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności.

W przypadku posiadania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski - podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu dostawy z magazynu do odbiorców będzie Spółka. Jeżeli Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski - obowiązek rozliczenia podatku należnego spoczywał będzie na odbiorcach towaru na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 UVAT.

Zdaniem Spółki, wynajmowana powierzchnia magazynowa w Polsce nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności. Należy zaznaczyć, że pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostało zdefiniowane zarówno w przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach aktów wykonawczych do tej ustawy. Definicji nie zawiera także Dyrektywa 2006/112/WE, ani uprzednio obowiązująca VI Dyrektywa 77/388/EWG. Zgodnie z linią orzecznictwa ETS (wyroki C-168/84, C-190/95, C-260/95) powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności wymaga zaistnienia łącznie dwóch elementów działalności gospodarczej:

Także polskie orzecznictwo (wyrok z 26 czerwca 2009 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 110/09) powołuje się na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności dokonaną przez ETS. Podkreślano, iż stałe miejsce prowadzenia działalności zostało zdefiniowane jako to, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowaniu decyzji zarządczych.

Spółka uważa, że w zaistniałym stanie faktycznym nie posiada ona stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1. Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników,

2. decyzje zarządcze podejmowane są wyłącznie z terytorium Wielkiej Brytanii,

3. Spółka zależna zbierająca zamówienia od klientów nie posiada pełnomocnictwa do zawierania umów w imieniu Spółki,

4. poza wynajętą powierzchnią magazynową Spółka nie dysponuje na terytorium Polski własną infrastrukturą ani zapleczem technicznym.

Zgodnie z powyższym Spółka jest zdania, iż w aktualnym stanie prawnym obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu dostaw realizowanych przez Spółkę z magazynu na terytorium Polski do odbiorców spoczywa na odbiorcach towaru zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 UVAT. Spółka wystawiać zatem będzie faktury z tytułu dokonanych dostaw bez wykazywania podatku należnego, a jedynie z adnotacją, iż do rozliczenia podatku należnego zobligowany jest odbiorca towaru.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast przez świadczenie usług, (...) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...) (art. 8 ust. 1).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Wielkiej Brytanii, prowadzącym działalność gospodarczą, z siedzibą w Londynie. Na terytorium Polski nie posiada siedziby ani biura zarządu, nie jest zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Celem rozwinięcia działalności w Polsce, związanej z rozprowadzaniem używanej odzieży dla celów jej przeróbki lub utylizacji albo sprzedaży końcówek kolekcji klientom detalicznym, Wnioskodawca postanowił założyć spółkę zależną, działającą w Polsce w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której będzie sprzedawać swoje towary. Poza tym kanałem dystrybucji, Wnioskodawca zamierza oferować swoje towary także bezpośrednio niezależnym polskim kontrahentom, w ramach tzw. dostaw bezpośrednich. Wówczas Wnioskodawca będzie otrzymywać zamówienia od polskich kontrahentów i będzie do nich dostarczać zamówione towary. Wysyłane towary będą dostarczane do magazynu w Polsce, będącego własnością spółki zależnej i będą następnie odbierane przez klientów Wnioskodawcy z tego magazynu. Spółka zależna nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz klientów Wnioskodawcy, działać będzie w imieniu Wnioskodawcy jedynie jako przedstawiciel w zakresie zbierania zamówień od klientów. Spółka zależna będzie obciążać Wnioskodawcę kosztami magazynowania związanymi z przechowywaniem towarów w magazynie oraz prowizją za swoje usługi pośrednictwa.

W odniesieniu do tak przedstawionego opisu sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nie będzie płacił w Polsce podatku od towarów i usług w związku z bezpośrednimi dostawami do polskich kontrahentów.

W przypadku dostawy towarów przez zagranicznego podatnika na rzecz polskich przedsiębiorców, istotne jest ustalenie, która ze stron transakcji będzie zobowiązana do rozliczenia VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Również w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, ustawodawca zawarł definicję podatnika i uznał, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jeśli zatem towary, z miejscem świadczenia w Polsce, dostarczane są przez podmiot niemający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, i podmiot ten nie jest zarejestrowany w Polsce, to nabywca tych towarów będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji, pod warunkiem, że będzie to podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług, jak słusznie wskazuje Wnioskodawca, nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym (tekst jedn.: wynikającym z VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.).

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. U L Nr 77, str. 1). Zgodnie z art. 11 rozporządzenia:

Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, które również przywołuje Wnioskodawca, zauważyć należy, że w wyroku w sprawie C-168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że "Artykuł 9 (1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (...) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (...)."

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) Trybunał potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s ETS stwierdził, że " (...) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)".

Warto tu także przytoczyć wyroki m.in. w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Biorąc, zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności". Jak wynika z samej nazwy "stały", to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Uwzględniając wskazane kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza sprzedawać swoje towary m.in. na zasadzie dostaw bezpośrednich dla polskich kontrahentów. W sytuacji, kiedy dostanie zamówienie od takiego klienta, będzie wysyłać zamówione towary do polskiego magazynu spółki zależnej i stamtąd polski kontrahent odbierze zamówione towary. Wnioskodawca wskazuje, że spółka zależna nie będzie brała udziału w sprzedaży towarów ani nie będzie świadczyła żadnych usług na rzecz polskich klientów. Jedyną aktywnością spółki w zakresie takiego rodzaju dystrybucji towarów Wnioskodawcy, będzie zbieranie zamówień od polskich klientów. Wnioskodawca będzie obciążany przez spółkę zależną kosztami prowizji za pośrednictwo oraz za świadczone usługi magazynowania towarów.

Analiza powyższego opisu wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie dysponował w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonymi poziomem stałości oraz nie będzie posiadać określonych zasobów ludzkich i technicznych, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do potrzeb działalności gospodarczej w Polsce. W sytuacji dostaw bezpośrednich polskim klientom, Wnioskodawca działa jako angielski podatnik, a spółka zależna nie posiada stosownego umocowania do zawierania umów z klientami w imieniu Wnioskodawcy. Ponadto, wszelkie decyzje zarządcze podejmowane są w Wielkiej Brytanii a Wnioskodawca w Polsce nie zatrudnia żadnych pracowników w Polsce ani nie korzysta z żadnych zasobów dla swojej działalności gospodarczej. Działalność spółki zależnej, tj. usługi magazynowe i pośrednictwo w zbieraniu zamówień, ma wyłącznie charakter pomocniczy, w stosunku do podstawowej działalności, jaką jest sprzedaż towarów. Pomocniczość oznacza, że główna działalność Wnioskodawcy jest realizowana w sposób niezależny, zaś polska spółka tylko ją wspiera, gdyż decyzje dotyczące tej działalności Wnioskodawcy nie są podejmowane w Polsce, lecz w Wielkiej Brytanii. Stąd, tak naprawdę, w Polsce brak jest "istotnej" i niezależnej działalności Wnioskodawcy - działalność taka jest realizowana poza Polską, co potwierdza, że w Polsce brak jest stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tytułem podsumowania, skoro Wnioskodawca, jako niezarejestrowany podatnik zagraniczny, nieposiadający siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, będzie dostarczać towary polskim kontrahentom, które w momencie dostawy będą znajdowały się w polskim magazynie, zastosowanie znajdzie reguła z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. W konsekwencji, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT z tytułu takich transakcji będzie polski kontrahent, będący podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.