IPPP3/443-498/12-2/JK - VAT w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2012 r. (data wpływu 7 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank poza podstawowymi zadaniami określonymi ustawą wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Między innymi, w posiadanych ośrodkach wypoczynkowych ("OW"), świadczy na terytorium Polski usługi w zakresie;

Oferta OW skierowana jest zarówno do osób fizycznych, zorganizowanych grup, jak i firm. Ww. usługi świadczone są niezależnie od siebie, np. korzystanie z usług zakwaterowania nie rodzi obowiązku nabycia pozostałych usług, istnieje również możliwość wyłącznie wynajęcia sprzętu sportowego, itd. Wartość poszczególnych usług wynika z cennika OW, a w przypadku usług nabywanych przez Bank od podmiotów trzecich kalkulowana jest, jako cena nabycia powiększona o marżę.

W związku z zainteresowaniem klientów nabyciem kompleksowych usług, Bank rozważa poszerzenie ww. zakresu usług świadczonych w OW o, mające charakter świadczeń złożonych / kompleksowych, usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego. Zakres usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego, będzie każdorazowo ściśle i odrębnie określony w umowach zawieranych z nabywcami oraz będzie stanowić zamknięty katalog, w skład którego będzie wchodzić cześć świadczeń wymienionych w pierwszym akapicie. Przykładowo, w skład usługi organizacji pobytu:

Zgodnie z postanowieniami umów, w przypadku braku możliwości zapewnienia, z przyczyn leżących po stronie Banku, któregokolwiek z elementów wchodzących w skład sprzedawanej usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego, nabywca będzie miał prawo odstąpić od umowy i zrezygnować z nabycia usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego.

Wynagrodzenie za usługę organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego będzie określone łącznie, bez podziału na odpłatność za poszczególne elementy składowe. Wartość ta nie będzie sumą cen tych elementów, obowiązujących w przypadku ich pojedynczego (samodzielnego) świadczenia, tylko odrębną kwotą, wynikającą z indywidualnej kalkulacji na podstawie zleconego zakresu elementów, długości pobytu i liczebności. grupy, w szczególności w umowie będzie znajdować się następująca klauzula "cena pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego objęta niniejszą Umową wynosi... PLN netto".

W przypadku, gdy nabywca usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego w trakcie jej świadczenia korzysta z dodatkowych usług Banku, wychodzących poza określony w umowie zakres elementów składowych usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego, usługi te będą rozliczane jako odrębna i niezależna dostawa.

Na fakturach VAT wystawianych przez Bank z tytułu wykonania usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego wszystkie świadczenia składowe wykonane w ramach tej usługi będą ujęte w jednej pozycji pod nazwą ".usługa organizacji pobytu szkoleniowego", "usługa organizacji pobytu wypoczynkowego" lub "usługa organizacji pobytu konferencyjnego", bez wyszczególniania elementów wchodzących w jej skład. Usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego będą świadczone na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Bank ma prawo zastosować jedną stawkę VAT, w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, do opisanych w stanie faktycznym usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego, jeżeli na usługi te składają się elementy, które, gdy świadczone są samodzielnie, opodatkowane są różnymi stawkami VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku świadczenie opisanych w stanie faktycznym usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego będzie opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1, z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o /AT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (...).

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne; natomiast zgodnie z pkt 7.3 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008), stanowiących załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z dnia 26 listopada 2008 r., Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.); zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU 2008 należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu.

W związku z powyższym, identyfikacja usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego za pomocą klasyfikacji statystycznych będzie miała miejsce tylko wówczas, gdy ustawa o VAT lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują dla tych usług symbole statystyczne. W razie braku istnienia takiego odwołania, klasyfikacja statystyczna usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego nie ma znaczenia dla celów VAT. Wówczas o klasyfikacji dla celów VAT usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego decydować będzie ich cel (funkcja), rzeczywisty charakter tego świadczenia, jak również umowne odzwierciedlenia tych kwestii.

Powyższa konkluzja znajduje oparcie w ogólnej zasadzie wynikających z obecnie obowiązujących regulacji w zakresie VAT, zgodnie z którą decydujący wpływ na kwalifikację danej usługi i związane z tym konsekwencje prawne powinien mieć cel (czyli istota) albo funkcja prawna usługi. Zasada ta z kolei znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (np. wyrok NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07 oraz wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1582/03) jak również pośrednio wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok w sprawie Linthorst, sygn. akt C-167/95, wyrok w sprawie Komisja Europejska przeciwko Wielkiemu Księstwu Luksemburga, sygn. akt C-69/92).

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w przypadku usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego nie znajduje uzasadnienia (ustawa i przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie powołują dla tych usług symboli statystycznych), o ich klasyfikacji dla celów VAT decydować będzie cel i rzeczywisty charakter tych świadczeń.

Za poprawnością klasyfikacji dla celów VAT, opisanych w stanie faktycznym usług, jako jednej kompleksowej usługi przemawia fakt, iż nabywca tych usług nastawiony jest na nabycie kilku elementów, które są ze sobą tak ściśle powiązane, że ekonomicznie tworzą z jego perspektywy jedno nierozerwalne pod względem gospodarczym świadczenie, mające użyteczność tylko i wyłącznie w okolicznościach wyświadczenia pełnego zakresu, co znajduje odzwierciedlenie w zapisie umownym o:

Prawidłowość stanowiska Banku odnośnie zasad opodatkowania usług kompleksowych znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych, np.: interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2012 r., znak IPPP3/1443-1493/11-2/KB, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2011 r., znak IPPP2/443-1065/11-2/JO, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 maja 2010 r., znak IPPP2/443-221/10-2/MM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 lipca 2010 r., znak IPPP1/443-422/10-2/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lipca 2010 r., znak ILPP2/443-787/10-2/EWW, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 października 2010 r., znak IBPP1/443-933/10/EA, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2010 r., znak IPPP2/443-676/10-4/KOM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia 2011 r., znak IPPP3/443-42/11-4/IB.

Co więcej, skoro zgodnie z:

to uznać należy, że Bank, wystawiając dla klientów faktury VAT z tytułu wykonania usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego powinien ująć wszystkie świadczenia składowe wykonane w ramach tych usług w jednej pozycji pod nazwą "usługa organizacji pobytu szkoleniowego", "usługa organizacji pobytu wypoczynkowego" lub "usługa organizacji pobytu konferencyjnego", bez wyszczególniania elementów wchodzących w jej skład.

Reasumując, Bank stoi na stanowisku, że opisane w stanie faktycznym usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego, powinny być traktowane dla celów VAT jako usługa kompleksowa, podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT wg. jednolitej stawki w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez świadczenie usług - zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zatem pod pojęciem świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy podkreślić, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik wykonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość lub jedną usługę. Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z wniosku wynika, że Bank w związku z zainteresowaniem klientów nabyciem kompleksowych usług, rozważa poszerzenie zakresu usług świadczonych w ośrodkach wypoczynkowych o, mające charakter świadczeń złożonych / kompleksowych, usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego. Zakres usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego, będzie każdorazowo ściśle i odrębnie określony w umowach zawieranych z nabywcami oraz będzie stanowić zamknięty katalog. Przykładowo, w skład usługi organizacji pobytu:

* szkoleniowego mogą wchodzić następujące elementy składowe: zakwaterowanie, wyżywienie, wynajem sal konferencyjnych i sprzętu multimedialnego, miejsc parkingowych i obiektów sportowych,

* wypoczynkowego mogą wchodzić następujące elementy składowe: zakwaterowanie, wyżywienie, wynajem miejsc parkingowych i obiektów sportowych, organizacja imprez towarzyskich i rekreacyjnych,

* konferencyjnego mogą wchodzić następujące elementy składowe: zakwaterowanie, wyżywienie, wynajem sal, konferencyjnych i sprzętu multimedialnego.

Zgodnie z postanowieniami umów, w przypadku braku możliwości zapewnienia, z przyczyn leżących po stronie Banku, któregokolwiek z elementów wchodzących w skład sprzedawanej usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego, nabywca będzie miał prawo odstąpić od umowy i zrezygnować z nabycia usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego. Wynagrodzenie za usługę organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego będzie określone łącznie, bez podziału na odpłatność za poszczególne elementy składowe. Wartość ta nie będzie sumą cen tych elementów, obowiązujących w przypadku ich pojedynczego (samodzielnego) świadczenia, tylko odrębną kwotą, wynikającą z indywidualnej kalkulacji na podstawie zleconego zakresu elementów, długości pobytu i liczebności grupy, w szczególności w umowie będzie znajdować się następująca klauzula "cena pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego objęta niniejszą Umową wynosi... PLN netto".

W przypadku, gdy nabywca usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego w trakcie jej świadczenia korzysta z dodatkowych usług Banku, wychodzących poza określony w umowie zakres elementów składowych usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego, usługi te będą rozliczane jako odrębna i niezależna dostawa.

Na fakturach VAT wystawianych przez Bank z tytułu wykonania usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego wszystkie świadczenia składowe wykonane w ramach tej usługi będą ujęte w jednej pozycji pod nazwą ".usługa organizacji pobytu szkoleniowego", "usługa organizacji pobytu wypoczynkowego" lub "usługa organizacji pobytu konferencyjnego", bez wyszczególniania elementów wchodzących w jej skład. Usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego będą świadczone na terytorium Polski.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do określonego celu - do wykonania świadczenia podstawowego (głównego), na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi podstawowej.

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punku widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdy tworzą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, podstawowej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Bank, usługę organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego uznać należy za usługę złożoną czyli taką, która łączy w sobie szereg usług takich jak zakwaterowanie, wynajem sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, miejsc parkingowych, obiektów sportowych, organizację imprez towarzyskich i rekreacyjnych czy zapewnienie wyżywienia, które są ze sobą nierozerwalnie związane. W tym przypadku podział jednorodnej kompleksowej usługi na odrębne rodzaje świadczeń jest podziałem sztucznym, nieodzwierciedlajacym stanu rzeczywistej transakcji, jakim jest wykonanie usługi organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego, która winna być opodatkowana stawką podstawową właściwą dla tej usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym świadczenie opisanych w przedmiotowym wniosku usług organizacji pobytu szkoleniowego / wypoczynkowego / konferencyjnego będzie opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1, z zastrzeżeniem art. 146f ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.