IPPP3/443-496/11/13-5/S/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2904/11 (data wpływu 10 stycznia 2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2011 r. (data wpływu 31 marca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia nabywanych usług świadczonych przez Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia nabywanych usług świadczonych przez Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Grupa A. (dalej: "Grupa") jest wiodącą grupą świadczącą usługi ubezpieczeniowe oraz usługi ochrony emerytalnej w Europie (włączając Wielką Brytanię), posiadającą znaczące udziały w innych rynkach na świecie. Dzięki temu, Grupa jest piątą największą firmą ubezpieczeniową na świecie (na podstawie składek przypisanych brutto na 31 grudnia 2008 r.). Podstawowym obszarem działalności Grupy są długoterminowe programy oszczędnościowe, zarządzanie funduszami oraz ubezpieczenia, co dało łączną sprzedaż w wysokości 47,14 mld funtów oraz wartość aktywów pod zarządem 402 mld funtów na 31 grudnia 2008 r. Od końca 2008 r., kiedy podjęto decyzję o regionalizacji działalności Grupy, wyodrębniono 4 regiony jej działalności: Wielka Brytania, Europa (z wyłączeniem Wielkiej Brytanii), Ameryka Północna, oraz Azja i Pacyfik.

Działalność Grupy w Europie w znaczącym stopniu przyczynia się do globalnych wyników finansowych Grupy. W 2010 r. działalność w Europie stanowiła 36% globalnej sprzedaży długoterminowych produktów oszczędnościowych oraz 35% zysków operacyjnych brutto Grupy, wyliczanych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Grupa prowadzi działalność w 12 krajach Europy. Produkty z zakresu ubezpieczeń na życie, ubezpieczeń ogólnych oraz ubezpieczeń zdrowotnych oferowane są ponad 20 mln klientom. Klienci są obsługiwani poprzez różnorodne kanały dystrybucji obejmujące banki, brokerów, agentów, sprzedawców, obsługę telefoniczną i internetową. Ponadto Europa stanowi dla A. istotny długoterminowy potencjał wzrostu - spodziewany wzrost aktywów z tytułu ubezpieczeń na życie i emerytalnych w latach 2009-2014 wynosi 1,7 biliona dolarów.

A. posiada znaczący udział rynkowy w większości z 12 państw, w których operuje oraz oferuje zróżnicowaną gamę produktów obejmującą długoterminowe produkty oszczędnościowe i ubezpieczenia ogólne. Grupa jest największym w Europie podmiotem oferującym usługi typu bancassurance - współpracuje z 55 bankami w regionie i posiada również rozbudowaną sieć sprzedaży detalicznej (z której korzysta ok. 9 mln klientów) oraz 18.000 doradców finansowych (z czego 10.000 to sieć własna Grupy).

W ramach procesu regionalizacji działalności A., obecnie przeprowadzany jest projekt polegający na zintegrowaniu działalności Grupy we wszystkich 12 krajach w jedną ogólnoeuropejską organizację, m.in. poprzez wprowadzenie spójności świadczonych usług, produktów i podejścia do klientów, jak i wewnątrz Grupy, a także osiągnięcie korzyści skali związanych z integracją.

Jako element procesu integracji A. rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, w wybranych państwach Unii Europejskiej. Te centra usług wspólnych będą prowadzić szereg rodzajów działalności wspierającej, których beneficjentem będą podmioty z Grupy w poszczególnych 12 państwach europejskich, w tym w Polsce.

Obecny proces nie stanowi outsourcingu, ale centralizację istniejących funkcji pomocniczych, które obecnie zlokalizowane są w 12 państwach. Grupa rozważała kilka modeli prawnych dla założenia centrów usług wspólnych i obciążania kosztami tych usług wspólnych wybranych podmiotów z Grupy korzystających z ich usług. W chwili obecnej rozważane jest prowadzenie tej działalności w formie Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (dalej: "EUIG") w rozumieniu Rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. UE L85.199.1, dalej: "Rozporządzenie o EUIG").

Niemniej jednak, obecnie Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych, które świadczy usługi na rzecz Spółek z Grupy A., jest zlokalizowane na terenie Irlandii. Usługi świadczone przez EUIG w Irlandii, na podstawie irlandzkiej legislacji w zakresie podatku od wartości dodanej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie przepisu stanowiącego implementację art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 (interpretację właściwego organu skarbowego w Irlandii potwierdzającą zwolnienie tych usług od podatku VAT przesyła w załączniku).

Planowane jest, iż centra usług wspólnych będą świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy. W szczególności (choć nie wyłącznie), mogą to być następujące usługi;

* usługi w zakresie kadr (human resources);

* usługi finansowo-księgowe;

* usługi informatyczne (IT);

* usługi administracyjne;

* usługi związane z obsługą klienta;

* usługi opracowania nowych produktów.

Członkami EUIG będą wyłącznie Spółki z Grupy prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, w tym m.in. A. X S.A., A. Y. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawca (tekst jedn.: A. Z. S.A., dalej: "Spółka"). Członkowie EUIG będą wykonywać czynności zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu. Jednak Spółka nie wyklucza, że niektóre podmioty wchodzące w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną, czynności opodatkowane (np. okazjonalny podnajem powierzchni, refaktury, świadczenie innych usług pomocniczych). Planowane jest również, że niektóre Spółki z Grupy (np. A. Sp. z o.o.) będące członkami EUIG będą świadczyć jednocześnie na rzecz EUIG niektóre usługi wspólne.

Usługi EUIG będą świadczone wyłącznie na rzecz Spółek z Grupy, które są zlokalizowane na terytorium UE. Ponadto, wskazane czynności pomocnicze, które zgodnie z planami miałyby być świadczone przez EUIG, są obecnie wykonywane przez poszczególne spółki z Grupy A. zlokalizowane w 12 krajach. Podmioty te wykonują powyższe czynności we własnym zakresie, (tekst jedn.: korzystając w ograniczonym zakresie z usług podmiotów zewnętrznych). Utworzenie EUIG nie spowoduje zatem zmian w powyższym zakresie (tekst jedn.: w dalszym ciągu omawiane czynności będą wykonywane głównie wewnętrznie przez jednostki organizacyjne znajdujące się w Grupie A., a nie przez zewnętrznych usługodawców). W konsekwencji korzystanie z usług EUIG przez Spółki z Grupy A., w tym spółki zlokalizowane na terytorium Polski, nie wpłynie, co do zasady, na zmianę poziomu zakupów nabywanych w Grupie A. od zewnętrznych usługodawców.

Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG (wliczając w to usługi świadczone na rzecz EUIG przez spółki świadczące usługi wspólne). Działalność EUIG będzie mieć charakter pomocniczy do działalności jego członków. EUIG nie będzie osiągać zysku na swojej działalności, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 3 Rozporządzenia EUIG, który stanowi, że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie. W celu zapewnienia, iż omawiany warunek jest spełniony rozliczenia EUIG będą poddane badaniu przez zewnętrznych audytorów (obecnie E.).

Wszystkie koszty ponoszone przez EUIG będę dzielone pomiędzy jej członków, tj. EUIG otrzyma od swoich członków jedynie zwrot ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów do ustalonej stosownie wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków EUIG w ogólnych wydatkach EUIG, poniesionych we wspólnym interesie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy opisana w stanie faktycznym działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, a tym samym czy członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania podatku VAT należnego, zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT, na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Opisana w stanie faktycznym działalność EUIG będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W konsekwencji członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność w zakresie ubezpieczeń, nie będą mieli obowiązku naliczania i deklarowania podatku VAT należnego na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnione lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Warunki wynikające z tego przepisu są następujące:

Zdaniem Wnioskodawcy, EUIG opisana w stanie faktycznym spełnia powyższe przesłanki. Poniżej Spółka przedstawia szczegółowy opis poszczególnych warunków w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego.

Ad. a) Usługi są świadczone przez niezależną grupę osób

Pojęcie "niezależna grupa osób" nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 112. Art. 43 ust. 1 pkt 21 nie wskazuje również formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. W ocenie Spółki prawidłowy jest zatem pogląd, że o uznaniu podmiotu za niezależną grupę osób nie decyduje jego forma prawna.

Zdaniem Wnioskodawcy EUIG utworzone zgodnie z Rozporządzeniem o EUIG może stanowić "niezależną grupę osób", o której mowa w powołanym przepisie ustawy. Stosownie bowiem do Rozporządzenia o EUIG, EUIG jest grupą liczącą co najmniej dwóch członków z różnych państw członkowskich UE, mającą na celu promowanie interesów ekonomicznych jej członków oraz poprawę wyników ich działań.

Warto również zauważyć, że zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do VI Dyrektywy (Dz. U. UE L z dnia 29 października 2005 r., dalej: "Rozporządzenie nr 1777/2005") EUIG utworzone zgodnie z Rozporządzeniem o EUIG, które realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi odpłatnie na rzecz swoich członków lub osób trzecich, jest uważane za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy.

Jednocześnie, zgodnie z wytycznymi Komitetu VAT dostawca usług (zrzeszenie podmiotów, grupa) musi być podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą niezależnie od członków grupy. Należy podkreślić, iż EUIG będzie odrębnym podmiotem prowadzącym działalność niezależnie od jego członków.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, EUIG stanowi niezależną grupę osób, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Co więcej, Spółka uważa, że powyższe jest prawdą zarówno w sytuacji, gdy EUIG świadczy wszystkie usługi bezpośrednio, jak również w sytuacji, gdy zatrudnia spółki świadczące usługi wspólne na rzecz EUIG, które z kolei świadczy te usługi na rzecz jego członków.

Ad. b) Usługi są świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, którzy wykonują czynności zwolnione z VAT lub czynności w związku z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółki wchodzące w skład EUIG będą, co do zasady, wykonywać czynności zwolnione z VAT (działalność w zakresie ubezpieczeń).

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w których niektóre Spółki wchodzące w skład EUIG będą sporadycznie i marginalnie wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z powyższym mogą powstawać wątpliwości, czy wykonywanie sporadycznych czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę członka EUIG wyklucza możliwość stosowania powyższego zwolnienia przewidzianego dla czynności podejmowanych przez EUIG.

W świetle utrwalonego orzecznictwa ETS, pojęcia używane do opisania zwolnień z VAT powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Jednocześnie jednak, w swoich rozstrzygnięciach ETS podkreślał, iż zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, by pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyrok w sprawie C-434/05 Horizon College). Orzecznictwo Trybunału nie ma na celu narzucenia wykładni, która czyniłaby wskazane zwolnienie prawie niepodlegającymi stosowaniu w praktyce (zob. wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 nie wymaga by osoby wchodzące w skład niezależnej grupy osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT, chociażby ze względu na fakt, iż przepis nie posługuje się sformułowaniem "wyłącznie". W praktyce natomiast podmioty, których działalność jest zwolniona od VAT i dla których wskazany przepis był przeznaczony (np. instytucje medyczne, edukacyjne, instytucje finansowe) wykonują w niewielkim zakresie również działalność opodatkowaną (np. okazyjny podnajem powierzchni przez instytucje medyczne czy szkoły, odsprzedaż usług komunalnych, sprzedaż towarów przejętych od nierzetelnych kredytobiorców przez banki, etc).

Podobnie w doktrynie podnosi się, iż wprowadzenie przepisu nie może przynieść skutku w postaci takiej, że jest on całkowicie martwy. Niewątpliwie przepis ten stworzony został dla podatników, których podstawowa działalność jest zwolniona od VAT. Należy więc uznać, iż również w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT będzie dla osób - członków grupy - działalnością dominującą, omawiany przepis znajduje zastosowanie.

"Zasadność sprawdzenia takiej reguły potwierdza literalne brzmienie przepisu Dyrektywy 2006/112, który odnosi się do usług świadczonych przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT, nie precyzując jednocześnie zakresu stosowania tego zwolnienia do działalności prowadzonej przez członków grupy. Sam przepis nie wyklucza więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez grupę osób w sytuacji, gdy odbiorcy usług obok dominującej działalności zwolnionej od podatku VAT, dokonują również w pewnym zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem. Potwierdzają tę interpretację również inne kategorie zwolnień przewidziane w art. 132 Dyrektywy VAT - w przypadkach, w których dla możliwości skorzystania ze zwolnienia od VAT przepis ten wymaga "wyłączności" i istnienia pewnych warunków, posługuje się on wprost sformułowaniem "wyłącznie". Tak kształtują się np. zapisy art. 132 ust. 1 lit. o Dyrektywy 2006/112, na podstawie którego państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić od VAT świadczenie usług i dostawę towarów przez instytucje, których działalność jest zwolniona z podatku zgodnie z przepisami lit. b, g), h), i), l), m), n), w związku z organizowaniem imprez połączonych ze zbiórką pieniędzy wyłącznie na własne potrzeby, pod warunkiem że zwolnienie z podatku nie spowoduje zakłóceń konkurencji". (Np. uwagi Lewiatana do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 19 stycznia 2010 r.).

W związku z tym, w ocenie Spółki, ścisła interpretacja zapisów art. 43 ust. 1 pkt 21 doprowadziłaby do sytuacji w której skorzystanie z omawianego zwolnienia w praktyce byłoby niemożliwe. Taka sytuacja byłaby niewątpliwie sprzeczna z celem niniejszego zwolnienia, a także z przepisami Dyrektywy 112.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, należy uznać, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku usługi są świadczone na rzecz członków niezależnej grupy osób, którzy wykonują czynności zwolnione z VAT lub czynności, w związku z którymi podmioty te nie są podatnikami VAT.

Ad. c) Usługi dostarczane członkom niezależnej grupy osób muszą być bezpośrednio niezbędne do wykonania przez nich czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem których członkowie grupy nie są podatnikami VAT

Opisane w stanie faktycznym usługi wykonywane przez EUIG będą niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności w zakresie ubezpieczeń przez podmioty z Grupy, zlokalizowane, m.in. na terytorium Polski wchodzące w skład EUIG. Co więcej, działalność EUIG będzie mieć charakter pomocniczy w stosunku do działalności Spółek wchodzących w skład EUIG.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym w niniejszym wniosku, EUIG będzie wykonywać, w szczególności na rzecz Spółek należących do grupy A. zlokalizowanych na terytorium Polski następujące usługi:

i. usługi w zakresie kadr (human resources),

ii. usługi finansowo-księgowe,

iii. usługi informatyczne,

iv. usługi administracyjne,

v. usługi związane z obsługą klienta,

vi. usługi opracowania nowych produktów.

EUIG w przyszłości może wykonywać również inne usługi (o podobnej naturze do usług wskazanych powyżej). W każdym jednak przypadku działalność EUIG będzie obejmować czynności bezpośrednio niezbędne i pomocnicze do czynności wykonywanych przez jej członków.

Niewątpliwie, czynności wskazanego powyżej typu są niezbędne dla każdego profesjonalnego podmiotu gospodarczego w celu zapewnienia jego prawidłowego funkcjonowania. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega tym samym wątpliwości, iż usługi te są niezbędne do wykonywania przez podmioty będące członkami tworzonych przez Grupę A. EUIG ich właściwej działalności, tj. działalności z zakresu zabezpieczeń.

Tym samym, zdaniem Spółki, spełniony jest również warunek, aby czynności wykonywane przez niezależne grupy osób były bezpośrednio niezbędne do wykonania przez członków grupy czynności zwolnionych od VAT lub czynności, w związku z wykonywaniem których członkowie grupy nie są podatnikiem VAT.

Ad. d) Wynagrodzeniem niezależnej grupy osób za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez grupę

Jak zostało wskazane powyżej w stanie faktycznym, EUIG nie będzie osiągać zysku ze swojej działalności. Celem działania EUIG nie jest bowiem dążenie do osiągania zysku jako odrębny podmiot, lecz do intensyfikacji zysków poszczególnych jego członków. Powyższe wynika z art. 3 ust. 1 Rozporządzenia EUIG, który stanowi, że "celem ugrupowania jest ułatwianie lub rozwój działalności gospodarczej jej członków oraz poprawa lub intensyfikacja wyników tej działalności; celem ugrupowania nie jest osiąganie zysków dla siebie".

Jednocześnie, wszystkie koszty ponoszone przez EUIG będą dzielone pomiędzy jej członków, a EUIG otrzyma jedynie refundację ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów od swoich członków do uzgodnionej wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków EUIG w ogólnych wydatkach EUIG, poniesionych we wspólnym interesie.

Tym samym, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, spełniony będzie również warunek, zgodnie z którym wynagrodzeniem niezależnej grupy osób za świadczone usługi może być wyłącznie zwrot kosztów związanych z czynnościami wykonywanymi przez grupę.

Ad. e) Zwolnienie niezależnej grupy osób od podatku VAT nie może powodować zakłócenia konkurencji

W ocenie Spółki zastosowanie zwolnienia z VAT z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT do opisanych w stanie faktycznym usług świadczonych przez EUIG na rzecz jego członków nie powoduje również zakłócenia konkurencji.

Za stanowiskiem Spółki przemawiają m.in. następujące argumenty.

(i) Powszechność zwolnienia

W praktyce każda grupa ubezpieczeniowa działająca na rynku Unii Europejskiej ma możliwość utworzenia swoich EUIG w celu zcentralizowania określonych czynności koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania grupy.

Tym samym, pod warunkiem spełnienia przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT implementującym zwolnienie z art. 132 (1) (f) Dyrektywy 112, inne podmioty (grupy) mogą również czerpać wymierne korzyści ze zwolnienia z VAT dla usług świadczonych przez EUIG dla członków grupy.

Dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, każde EUIG utworzone przez Grupę A. będzie musiało wypełnić dokładnie te same przesłanki co pozostałe podmioty chcące korzystać z powyższej preferencyjnej regulacji. Tym samym, w omawianym zakresie Grupa A. nie będzie w korzystniejszej sytuacji niż inne grupy ubezpieczeniowe działające na rynku UE.

(ii) Zwolnienie nie wpłynie na zmianę dostawcy usług dla spółek z Grupy A.

Zdaniem Spółki, utworzenie przez Grupę A. EUIG w jednym z krajów członkowskich UE, którego działalność będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT nie będzie również powodowała zakłócenia konkurencji w odniesieniu do innych dostawców usług, które będą świadczone przez EUIG na rzecz jego członków (dalej: "zewnętrzni usługodawcy").

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż analizowane czynności pomocnicze, które zgodnie z planami miałyby być świadczone przez EUIG, są obecnie wykonywane przez poszczególne spółki z Grupy A. zlokalizowane w 12 krajach. Podmioty te wykonują powyższe czynności głównie we własnym zakresie (tekst jedn.: nie korzystając w znacznym stopniu z usług podmiotów zewnętrznych). Utworzenie EUIG nie spowoduje zatem zmian w powyższym (tekst jedn.: w dalszym ciągu omawiane czynności będą wykonywane głównie wewnętrznie przez jednostki organizacyjne znajdujące się w Grupie A. z ograniczonym wykorzystaniem zewnętrznych usługodawców). W szczególności korzystanie z usług EUIG przez Spółki z Grupy A. zlokalizowane na terytorium Polski nie wpłynie na zmianę poziomu zakupów nabywanych przez te Spółki od zewnętrznych usługodawców.

Rozważany proces ma na celu jedynie centralizację istniejących w poszczególnych spółkach z Grupy funkcji pomocniczych tak, aby Grupa A. mogła w pełni korzystać z poprawiającego wyniki Grupy efektu skali. Tym samym, niezależnie od tego, czy usługi świadczone przez EUIG będą korzystały ze zwolnienia z VAT czy nie, członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG, a nie zewnętrznych usługodawców. W takim przypadku nie dojdzie zatem do zakłócenia konkurencji.

Zwolnienie EUIG z opodatkowania nie wpłynie również na pozycję zewnętrznych usługodawców w odniesieniu do innych usługobiorców funkcjonujących na rynku. Należy bowiem zaznaczyć, iż w świetle postanowień Rozporządzenia EUIG ugrupowania takie mogą świadczyć usługi jedynie na rzecz swoich członków (tekst jedn.: nie mogą świadczyć usług na rzecz podmiotów niezależnych/zewnętrznych/spoza Grupy).

(iii) Orzecznictwo ETS

Analizowane powyżej zagadnienie dotyczące zakłócenia konkurencji było również przedmiotem rozstrzygnięcia ETS w sprawie C-8/01 Taksatorringen (Stowarzyszenie zrzeszające małe i średnie spółki ubezpieczeniowe uprawnione do zawierania umów ubezpieczeń komunikacyjnych w Danii, które wykonywało na rzecz swoich członków usługi wyceny szkód w pojazdach) a Skatteministeriet. W niniejszej sprawie ETS podkreślił, że zwolnienia od VAT należy odmówić, jeżeli istnieje rzeczywiste (a nie tylko teoretyczne) ryzyko, że zwolnienie może samo w sobie, niezwłocznie lub w przyszłości, spowodować zakłócenia konkurencji. Z powyższego wynika, że samo zwolnienie czynności wykonywanych przez niezależne grupy osób, a nie podstawowe czynności wykonywane przez poszczególnych członków grupy muszą w sposób rzeczywisty, a nie potencjalny kreować ryzyko zakłócenia konkurencji, aby możliwe było zakwestionowanie zwolnienia od VAT dla tej grupy osób.

Zdaniem Spółki, brak jest dostatecznych powodów, aby uznać, iż przyznanie zwolnienia z opodatkowania VAT dla EUIG utworzonych przez Grupę A. spowoduje powstania realnego ryzyka zakłócenia konkurencji na polskim rynku.

Podsumowując, w ocenie Spółki, EUIG, które mają być utworzone przez Grupę A. spełniają warunki do zastosowania zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21, a tym samym członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będący spółkami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową, nie będą mieli obowiązku naliczenia i deklarowania podatku VAT należnego, zgodnie z mechanizmem samonaliczenia podatku VAT, na kosztach zaalokowanych do nich przez EUIG zlokalizowane w kraju EU.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku o indywidualną interpretację.

W wydanej w dniu 28 czerwca 2011 r. interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-496/11-2/SM tut. Organ nie podzielił stanowiska Spółki i uznał je za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że w sprawie niniejszej członkami EUIG będą podmioty, które wykonują nie tylko czynności zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu VAT. Podkreślił, że Spółka nie wyklucza, że niektóre podmioty wchodzące w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną, czynności opodatkowane (np. okazjonalny podnajem powierzchni, refaktury, świadczenie innych usług pomocniczych). Zatem grupa osób (towarzystw ubezpieczeniowych) nie będzie grupą zrzeszającą podmioty, których działalność jest zwolniona lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników VAT. Ponadto, wbrew twierdzeniom Spółki, zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. EUIG stosując bowiem takie zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i nie stosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia ww. usług, o których mowa we wniosku. W konkluzji stwierdził, że usługi świadczone przez EUIG na rzecz członków grupy osób nie spełniają wszystkich warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zatem nie będą one korzystać ze zwolnienia od VAT wynikającego z tego przepisu.

W dniu 19 września 2011 r. (data wpływu 21 września 2011 r.) za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 14 września 2012 r. wydał wyrok sygn. akt III SA/Wa 2904/11, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, powołując na wyroki ETS w sprawie C-8/01 z dnia 20 listopada 2003 r. Taksatorringen, C-434/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. Horizon College, C-407/07 z dnia 11 grudnia 2008 r. Stichting, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Sąd stwierdził, że Organ nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać zakłócenie konkurencji na tle przedstawionego stanu faktycznego, a wyraził tylko abstrakcyjny, słuszny poniekąd pogląd, że w przypadku gdy spośród różnych podmiotów działających na rynku, świadczących takie same usługi, jedna jest opodatkowana, a druga nie, to zakłóca to konkurencyjność. Nie odniósł tego jednak ani do przedstawionego stanu faktycznego, ani nawet do treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. Tym samym uznał, że organ podatkowy nie dokonał analizy realnego wpływu zwolnionej działalności na konkurencyjność innych podmiotów wykonujących podobne usługi.

Dodatkowo zauważył, że spośród 6 wskazanych kryteriów zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, organ zajął się tylko dwoma wyżej omówionymi. W ogóle nie zajął się kwestią oceny, czy w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy można ocenić spełnienie innych przesłanek. W szczególności nie ocenił: co to jest niezależna grupa osób, na czym polega członkostwo w grupie w kontekście przesłanki, iż usługi powinny być świadczone przez grupę na rzecz swoich członków, czy usługi świadczone przez niezależną grupę osób powinny być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez te osoby własnej działalności, która jest zwolniona od podatku lub w związku z którą członkowie grupy nie są traktowani jak podatnicy. W ocenie Sądu brak stanowiska organu co do spełnienia pozostałych przesłanek zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy naruszyło przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2904/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy jako świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Od 1 stycznia 2011 r. podstawowa stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 23%, z wyłączeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona z podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają (...) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Wskazany przepis ustawy o podatku od towarów i usług, który w swoim brzmieniu odpowiada przepisowi art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy, wskazuje kryteria, jakie powinny spełniać usługi, by można było zastosować do nich zwolnienie od VAT.

Jak wynika z powyższego, zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach procesu regionalizacji działalności A., obecnie przeprowadzany jest projekt polegający na zintegrowaniu działalności Grupy A. (dalej: "Grupa") we wszystkich 12 krajach w jedną ogólnoeuropejską organizacją, m.in. poprzez wprowadzenie spójności świadczonych usług, produktów i podejścia do klientów, jak i wewnątrz Grupy, a także osiągnięcie korzyści skali związanych z integracją.

Jako element procesu integracji A. rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, w wybranych państwach Unii Europejskiej. Te centra usług wspólnych będą prowadzić szereg rodzajów działalności wspierającej, których beneficjentem będą podmioty z Grupy w poszczególnych 12 państwach europejskich, w tym w Polsce.

Obecny proces nie stanowi outsourcingu, ale centralizację istniejących funkcji pomocniczych, które obecnie zlokalizowane są w 12 państwach. Grupa rozważała kilka modeli prawnych dla założenia centrów usług wspólnych i obciążania kosztami tych usług wspólnych wybranych podmiotów z Grupy korzystających z ich usług. W chwili obecnej rozważane jest prowadzenie tej działalności w formie Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych (dalej: "EUIG") w rozumieniu Rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. UE L85.199.1, dalej: "Rozporządzenia o EUIG").

Niemniej jednak, obecnie Europejskie Ugrupowanie Interesów Gospodarczych, które świadczy usługi na rzecz Spółek z Grupy A., jest zlokalizowane na terenie Irlandii.

Planowane jest, iż centra usług wspólnych będą świadczyć usługi niezbędne bezpośrednio do wykonywania działalności ubezpieczeniowej przez podmioty z Grupy. W szczególności, (choć nie wyłącznie) mogą to być następujące usługi;

* usługi w zakresie kadr (human resources);

* usługi finansowo-księgowe;

* usługi informatyczne (IT);

* usługi administracyjne;

* usługi związane z obsługą klienta;

* usługi opracowania nowych produktów.

Członkami EUIG będą wyłącznie Spółki z Grupy prowadzące działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń, w tym m.in. A. X. S.A., A. Y. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawca (tekst jedn.: A. Z. S.A., dalej: "Spółka"). Członkowie EUIG będą wykonywać czynności zwolnione lub nie podlegające opodatkowaniu. Jednak Spółka nie wyklucza, że niektóre podmioty wchodzących w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną, czynności opodatkowane (np. okazjonalny podnajem powierzchni, refaktury, świadczenie innych usług pomocniczych). Planowane jest również, że niektóre Spółki z Grupy (np. A. Sp. z o.o.) będące członkami EUIG będą świadczyć jednocześnie na rzecz EUIG niektóre usługi wspólne.

Usługi EUIG będą świadczone wyłącznie na rzecz Spółek z Grupy, które są zlokalizowane na terytorium UE.

Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG (wliczając w to usługi świadczone na rzecz EUIG przez spółki świadczące usługi wspólne).

EUIG nie będzie osiągać zysku na swojej działalności, gdyż byłoby to sprzeczne z art. 3 Rozporządzenia EUIG, który stanowi, że celem EUIG nie może być osiąganie zysków dla siebie.

Wszystkie koszty ponoszone przez EUIG będę dzielone pomiędzy jej członków, tj. EUIG otrzyma od swoich członków jedynie zwrot ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów do ustalonej stosownie wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków EUIG w ogólnych wydatkach EUIG, poniesionych we wspólnym interesie.

Odnosząc zatem przedmiotową sytuację do ww. warunków stosowania zwolnienia, o którym mowa we wniosku, należy przeanalizować spełnienie pierwszych z dwóch tam wymienionych.

Kryterium te odnosi się w istocie do stwierdzenia, iż istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie.

Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa "niezależna grupa osób", której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębności podmiotowej.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. "Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13 (A) (1) (f) szóstej dyrektywy (...) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów".

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że " (...) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków". Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej we wniosku zauważyć należy, iż Grupa A. rozważa utworzenie szeregu centrów usług wspólnych, w wybranych państwach Unii Europejskiej. Grupa rozważała kilka modeli prawnych dla założenia centrów usług wspólnych i obciążania kosztami tych usług wspólnych wybranych podmiotów z Grupy korzystających z ich usług. W chwili obecnej rozważane jest prowadzenie tej działalności w formie Europejskiego Ugrupowania Interesów Gospodarczych w rozumieniu Rozporządzenia (EWG) nr 2137/85 w sprawie europejskiego ugrupowania interesów gospodarczych (Dz. U. UE L85.199.1). Ponadto stwierdzić należy, iż zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającym środki wykonawcze do VI Dyrektywy (Dz. U. UE L z dnia 29 października 2005 r.), EUIG, które realizuje dostawy towarów lub świadczy usługi odpłatnie na rzecz swoich członków lub osób trzecich, jest uważane za podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy. EUIG będzie odrębnym podmiotem prowadzącym działalność niezależnie od jego członków.

Zatem pierwszy warunek, o którym mowa powyżej, będzie w zaistniałej sytuacji spełniony.

Ponadto należy zauważyć, iż z opisu tego wynika, że usługi EUIG będą świadczone wyłącznie na rzecz Spółek z Grupy, które są zlokalizowane na terytorium UE. Członkowie EUIG będą korzystali z usług świadczonych przez EUIG (wliczając w to usługi świadczone na rzecz EUIG przez spółki świadczące usługi wspólne).

Zatem drugie z wymienionych kryteriów również jest spełnione.

Odnośnie natomiast trzeciego z wymienionych warunków, tj. że działalność podmiotów wchodzących w skład grupy jest zwolniona od podatku od towarów i usług lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników wyjaśnić należy, iż zakres działalności zwolnionej od VAT wynika z przepisów ww. ustawy o podatku od towarów i usług (m.in. art. 43) oraz aktów wykonawczych do ustawy. Do czynności wyłączonych spod opodatkowania VAT należą czynności, które nie są wymienione w art. 5 ww. ustawy. Nie podlegają VAT również czynności wykonywane przez podmioty, które nie mają statusu podatnika VAT.

W świetle literalnego brzmienia zarówno art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie jest wymagane, aby podmioty tworzące niezależną grupę osób prowadziły wyłącznie działalność zwolnioną od podatku VAT. Ustawodawca w powyższych przepisach nie posłużył się sformułowaniem "wyłącznie", zatem należy uznać, iż również w sytuacji, gdy działalność zwolniona od podatku VAT jest dla członków niezależnej grupy działalnością zasadniczą, zwolnienie przewidziane w omawianych przepisach znajdzie zastosowanie. Sam przepis nie wyklucza więc możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT do usług świadczonych przez grupę osób w sytuacji, gdy odbiorcy usług obok dominującej działalności zwolnionej od podatku VAT dokonują również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, które jednak nie wpływają na zmianę kwalifikacji prowadzonej działalności dla celów VAT. Ponadto, powinno się wymagać, aby działalność zwolniona z VAT, wykonywana przez członka niezależnej grupy, stanowiła element bieżącej działalności tego podmiotu i nie miała charakteru sporadycznego. Niemniej jednak, zwolnienie dla usług wspólnych znajduje zastosowanie również w odniesieniu do podmiotów posiadających udział sprzedaży opodatkowanej w całkowitej sprzedaży, pod warunkiem że podmiot ten prowadzi działalność co do zasady zwolnioną.

Odnosząc powyższe do sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku, mimo faktu, iż niektóre podmioty wchodzących w skład EUIG (również Spółka) będą wykonywać, jako działalność dodatkową czy uboczną, czynności opodatkowane (np. okazjonalny podnajem powierzchni, refaktury, świadczenie innych usług pomocniczych), nie będzie mieć to wpływu na wypełnienie ww. kryterium.

W zakresie natomiast czwartego w wymienionych warunków zauważyć należy, iż przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna).

Ani przepisy ustawy o VAT, ani regulacje wspólnotowe nie dają podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. W rezultacie przez pojęcie usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej powinno rozumieć się zarówno usługi specyficzne dla danej branży, jak i inne usługi bezpośrednio niezbędne, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot. Analizowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie przewiduje natomiast wymogu, aby usługi świadczone przez niezależną grupę osób były właściwe (specyficzne) dla usług świadczonych przez członków tej grupy. A contrario, interpretacja zwolnienia z VAT dla usług wspólnych powinna być szersza i obejmować wszelkie usługi niezbędne do wykonywania usług zwolnionych przez członków tej grupy.

Wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w przywołanej wyżej sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują".

Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Nawet gdyby teoretycznie była możliwa, ważne jest również, czy mogłaby być wykonywana w sposób prawidłowy i niezakłócony oraz zgodny ze standardami rynkowymi (np. dotyczącymi informatyzacji niektórych usług). Również wówczas należałoby ją uznać za wypełniającą warunek zwolnienia z VAT.

Uwzględniając powyższe, wymienione przykładowo we wniosku usługi: w zakresie kadr (human resources), finansowo-księgowe, informatyczne (IT), administracyjne, związane z obsługą klienta czy też w zakresie opracowania nowych produktów należy uznać za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej, a zatem warunek, o którym mowa powyżej, należy uznać za spełniony.

Spełniony jest również piąty z ww. warunków, bowiem EUIG otrzyma od swoich członków jedynie zwrot ponoszonych w ramach swojej działalności kosztów do ustalonej stosownie wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków EUIG w ogólnych wydatkach EUIG, poniesionych we wspólnym interesie.

Nie wypełniona jest jednak ostatnia z wymienionych przesłanek, tj. iż zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepisy ustawy o VAT, jak również Dyrektywy VAT, nie precyzują, jaka sytuacja stanowiłaby takowe naruszenie.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, iż na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Niezasadne są zatem twierdzenia Spółki, że "w praktyce każda grupa ubezpieczeniowa działająca na rynku Unii Europejskiej ma możliwość utworzenia swoich EUIG w celu zcentralizowania określonych czynności koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania grupy", bowiem nie chodzi tutaj o zakłócenie konkurencji między grupami ubezpieczeniowymi, ale o zakłócenie konkurencji między niezależną grupą osób a podmiotami, które świadczą lub zamierzają świadczyć podobne do oferowanych przez niezależne grupy osób usługi.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. I tak w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że "zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji" (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że "określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne" (pkt 63 wyroku).

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu, w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnych grup osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności. Usługi wymienione we wniosku, które zamierzają nabywać spółki z Grupy A. (w zakresie kadr (human resources), finansowo-księgowe, informatyczne (IT), administracyjne, związane z obsługą klienta czy też w zakresie opracowania nowych produktów) mogą być (i w praktyce są) oferowane przez inne podmioty.

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): "Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku - zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku" (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że "celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych" (pkt 134, 135 opinii).

W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy "znaczącego zakłócenia konkurencji".

Tym samym niezasadne są twierdzenia Wnioskodawcy, iż "utworzenie przez Grupę A. EUIG w jednym z krajów członkowskich UE, którego działalność będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT, nie będzie powodowała zakłócenia konkurencji w odniesieniu do innych dostawców usług".

Uznać zatem należy, iż zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. EUIG stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

Uwzględniając powyższe, usługi nabywane przez Wnioskodawcę nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem członkowie EUIG z siedzibą w Polsce, będą mieli obowiązek (w myśl ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy) obowiązek naliczania i deklarowania należnego podatku VAT w sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. w dniu w dniu 28 czerwca 2011 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.